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會計師事務所也要為上市公司財務造假買單

2018年第11期    作者:文│張偉華 童非    閱讀 10,650 次

文│張偉華 童非

 

國慶期間，最吸引眼球的法律事件無疑是“范冰冰偷逃稅款的8億元行政處罰”。但是在節前公布的《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務所與曹建榮、吳明穩等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）（以下簡稱“大智慧案”），對于眾多投資上市公司的投資者而言，無疑是另一個值得去關注和研究的焦點事件。

上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧”）早在2013年利用虛增利潤的手段進行虛假披露，導致之后購買其股票的股民遭受不同程度的損失，證監會于2016年對其作出罰款并對相關責任人員給予警告和罰款的行政處罰。同時，證監會還以未勤勉盡責、未執行必要的審計程序和違反多項執業準則為由，處罰了兩家中介機構——立信會計師事務所（以下簡稱“立信”）和中同華資產評估有限公司。上述行政處罰下達后，眾多投資者通過訴訟的途徑，向大智慧和立信進行索賠。

上海市第一中級人民法院對大智慧案一審作出(2017)滬01民初564號民事判決，判決支持原告的訴訟請求。該案經上海市高級人民法院二審后于近日作出終審判決，判決結果為：駁回上訴，維持原判。

這一判例宣示了作為中介機構的會計師事務所頭頂久懸的達摩克利斯之劍會有落下的一天，參與上市公司財務造假的違法成本也將大大提升。結合本案和其他同類型案件，下面對會計師事務所在虛假陳述民事侵權賠償案的一些問題進行一次梳理。

 

一、行政處罰的前置問題

依據《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》（法明傳[2001]43號）（以下簡稱“《有關通知》”）第二條規定：“人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件，其虛假陳述行為，須經中國證券監督管理委員會及其派出機構調查并作出生效處罰決定。當事人依據查處結果作為提起民事訴訟事實依據的，人民法院方予依法受理。”該法條文字表達似乎是將取得相應的行政處罰作為法院受理虛假陳述民事賠償案件的前置條件。

2003年，最高人民法院頒布規定對法院受理虛假陳述民事賠償案件作出進一步細化規定。《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（法釋[2003]2號 ）（以下簡稱“《民事賠償案件的若干規定》”）第六條規定：“投資人以自己收到虛假陳述侵害為由，依據有關機關的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書，對虛假陳述行為人提起的民事賠償訴訟，符合民事訴訟法第一百零八條規定的，人民法院應當受理。”第三十七條規定：“本院２００２年１月１５日發布的《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》中與本規定不一致的，以本規定為準。”據此，我們認為《民事賠償案件的若干規定》對《有關通知》中就人民法院受理虛假陳述民事賠償案件的立案標準做了進一步明確，即獲得行政處罰或刑事裁判文書并不是法院受理案件的前置程序。這一改變也與我國民事訴訟法中法院受理民事案件“有明確的被告”的基本要求相一致。

《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）（以下簡稱“《民事侵權賠償案件的若干規定》”）第一條規定：“利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規定的審計業務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。”最高法院在該規定中涉及法院立案受理方面的內容也與《民事賠償案件的若干規定》保持了同樣的態度。

近年來的司法實踐中，在證監會或其派出機構未對上市公司和會計師事務的虛假陳述行為作出行政處罰的情況下，法院仍然會受理當事人要求上市公司和會計師事務所承擔賠償責任的虛假陳述民事賠償案件。然而，訴權和勝訴權是兩個概念。前者是指當事人提起訴訟的權利或權能 ，后者是訴訟請求得到法院支持的權利。前者具有程序性，而后者具有實體性。根據《龍靜文與立信會計師事務所有限公司、科林環保裝備股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事裁定書》（（2015）寧商初字第167號）、《曾令奇與天健會計師事務所、晉億實業股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事裁定書》（（2015）浙杭商初字第196號）和《朱喬春與天健會計師事務所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》（（2017）浙01民初367號）三個判例，雖然一審法院都受理了未經證監會及其派出機構處罰的會計師事務所虛假陳述案件，但是前兩個判例中都無一例外地裁定駁回了原告的起訴，最后一個判例中杭州中院更是做出了駁回原告訴訟請求的判決。

在《朱喬春與天健會計師事務所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》中，被告天健會計師事務所答辯稱：“證券虛假陳述侵權行為作為一種特殊的民事侵權行為，其區別于普通民事侵權行為的最大特征在于，這一行為必定具有行政違法性。監管部門對虛假陳述的認定是虛假陳述民事侵權案件中的行政先決問題，處罰決定對于民事訴訟中當事人主要爭議的解決具有基礎和前提的作用，在沒有行政或刑事處罰的情況下，原告的訴訟請求無法得到支持。而在民事訴訟中，人民法院不具有對行政違法行為進行調查和認定的權限。就虛假陳述侵權案件而言，如果法院在審理過程中針對上市公司、會計師事務所是否構成虛假陳述進行實體審理，啟動調查程序、詢問專家意見、委托司法鑒定，事實上相當于民事審判庭在民事案件的審理中履行了證券監管機構的職能。而如果最終認定行為人構成虛假陳述，則相當于既替代監管機構對違法事實進行了認定同時又確認了監管機構存在著未依法履行職責的違法情形。這樣的做法混淆了行政權、民事審判權和行政審判權的界限，并會導致司法權與行政權的嚴重沖突，產生大量新的爭議。”1相較于前兩個判例中法院對原告訴請在程序上的否定，杭州中院作出的判決則說明了該院對于被告天健會計師事務所上述答辯觀點很大程度上的認可。杭州中院認為對于上市公司和會計事務所的行政處罰的獲取除了是程序上的前置要求，而且在實體層面亦是證明上市公司和會計師事務所財務造假的必要關鍵證據，負有舉證責任的原告若未能提供，將承擔不利的后果。

大智慧案中，在眾多投資者起訴大智慧和立信之前，證監會已經就虛假稱述的行為對兩者和相關責任人分別作出[2016]88號和[2016]89號行政處罰決定書并給予行政處罰。監管部門的行政處罰在前，因此法院針對投資者的民事侵權賠償要求作出了支持原告訴訟請求的判決，最大限度地維護了投資者的合法利益。

二、訴訟原告和被告的確定

1.原告的確定

《民事侵權賠償案件的若干規定》第二條第一款規定：“因合理信賴或者使用注冊會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為《注冊會計師法》規定的利害關系人。”

當利害關系人向人民法院提起訴訟時，無需提出自己合理信賴了會計師事務所出具的不實報告，該報告則是作為會計師事務所的減責事由，由會計師事務所是否滿足利害關系人的合理信賴承擔舉證責任。

2.被告的確定

   當利害關系人向會計師事務所提起民事侵權賠償訴訟，被告除了會計師事務所，還包括被審計單位。《民事侵權賠償案件的若干規定》 第三條第一款規定：“利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。”第二款規定：“利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。”

一般的審計業務活動中，被審計單位出具財務報表后，會計師事務所對被審計單位的財務報表進行審計，出具審計報告。因此，若審計業務結束之后向公眾披露了不實的報告，直接責任人應是被審計單位。被審計單位直接非法侵害了利害關系人的利益，與會計師事務所出具不實報告相比，被審計單位的過錯更家嚴重。所以，在利害關系人對會計師事務所提起訴訟的同時對被審計單位提起訴訟有助于人民法院查明案情，同時對于原告勝訴后的執行效果也有優化效果。

《民事侵權賠償案件的若干規定》 第十一條規定：“會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任部分承擔連帶賠償責任。”我國具有一定規模的會計師事務所都有在全國各地開設分支機構，其開展的審計業務觸及的利害關系人也成千上萬。但是會計師事務所的分支機構并非獨立法人，因此在利害關系人對會計師事務所分支機構提起訴訟的情況下，人民法院可以將會計師事務所列為共同被告。

三、管轄法院方式與訴訟方式

根據 《民事賠償案件的若干規定》和《有關通知》的規定，虛假陳述證券民事賠償案件，由省、直轄市、自治區人民政府所在的市、計劃單列市和經濟特區中級人民法院管轄。投資人對多個被告提起證券民事賠償訴訟的分三種情況：（1）由發行人或者上市公司所在地有管轄權的中級人民法院管轄；（2）對發行人或者上市公司以外的虛假陳述行為人提起的訴訟，由被告所在地有管轄權的中級人民法院管轄；（3）僅以自然人為被告提起的訴訟，由被告所在地有管轄權的中級人民法院管轄。有關中級人民法院受理此類案件后，應在三日內將受理情況逐級上報至最高人民法院。

    虛假宣傳民事侵權賠償案件的原告可以選擇單獨訴訟或者共同訴訟方式提起訴訟。多個原告因同一虛假陳述事實對相同被告提起的訴訟，既有單獨訴訟也有共同訴訟的，人民法院可以通知提起單獨訴訟的原告參加共同訴訟。多個原告因同一虛假陳述事實對相同被告同時提起兩個以上共同訴訟的，人民法院可以將其合并為一個共同訴訟。大智慧案中原告曹建榮、吳明穩、石磊、沈進分別起訴大智慧賠償投資損失，要求立信承擔連帶賠償責任。上海市第一中級人民法院以“共同訴訟”為由，裁定“合并審理”。

四、過錯推定原則

《民事賠償案件的若干規定》第二十四條的規定，“專業中介服務機構及其直接責任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條的規定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據證明無過錯的，應予免責。”《民事侵權賠償案件的若干規定》 第四條第一款規定：“會計師事務所因在審計業務中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。” 由此可以看出我國目前對于會計師事務所虛假陳述的侵權責任的認定采用過錯推定原則，即會計師事務所僅承擔“合理的保證責任”而不是一種“絕對的保證責任”，這種“合理的保證責任”要求會計師事務所保持必要的“職業謹慎”，遵守基本的執業準則。

在大智慧案中，中國證監會之前作出的[2016]89號《行政處罰決定書》已經認定了立信違反《證券法》、《中國注冊會計師審計準則1314號——審計抽樣》和《中國注冊會計師審計準則1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規定，立信存在相應的違法事實，其顯然未承擔起“合理的保證責任”。在本案二審中，立信也未否認自己的賠償責任，而只是在賠償責任的承擔方式上有所爭議。

五、賠償責任

《民事侵權賠償案件的若干規定》第五條規定了會計師事務所出具不實審計報告給利害關系人造成損失的，應當與被審計單位承擔連帶賠償責任的六種情形。第六條則規定了會計師事務所因過失給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任，并規定過失的十種情形。由此可見，通過區分故意和過失，會計師事務所分別承擔補充賠償責任和連帶賠償責任。

大智慧案中，立信認為“中國證券監督管理委員會(以下簡稱中國證監會)認定大智慧公司存在六項違法事實，而僅認定立信所在出具相關審計報告中有四項內容未履行必要的審計程序，故立信所無需對大智慧公司的所有過錯承擔責任；立信所的行為系過失行為，即使應當擔責，根據《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，亦應承擔部分補充賠償責任。”2

對于立信在大智慧案中承擔的究竟是連帶賠償責任還是補充賠償責任，二審法院認為，“眾所周知，在證券市場中，會計師事務所出具的會計報告對于眾多投資者的投資行為具有重大的、決定性的影響，會計師事務所在為上市公司出具會計報告時應當更為審慎、勤勉盡責，否則應承擔相應的民事責任。我國《證券法》明確規定了證券服務機構應當勤勉盡責，對所依據的文件資料的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。《若干規定》也規定專業中介服務機構知道或者應當知道發行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構成共同侵權，對投資人的損失承擔連帶責任。立信所作為專業證券服務機構，對于審計過程中發現的重大、異常情況，未按照其執業準則、規則，審慎、勤勉的執行充分適當的審計程序，對會計原則進行適當調整，導致大智慧公司的提前確認收入、虛增銷售收入，虛增利潤等嚴重違法行為未被及時揭示，對于大智慧公司虛假陳述事件的發生具有不可推卸的重大責任，立信所未舉證證明其對此沒有過錯，依法應與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任。即使依據《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，立信所的行為也完全符合該若干規定第五條第二款規定的情形，足以認定其按照執業準則、規則對于大智慧公司的違法行為應當知道，應認定其明知。立信所認為其主觀系過失故不應承擔連帶賠償責任的意見缺乏依據，本院不予支持，立信所應當就投資者的損失與大智慧公司承擔連帶賠償責任。”3

我國的會計師事務所因審計不實導致的侵權案件其實已屢見不鮮，早在2001年，因“銀廣廈事件”，當時全國最大的會計師事務所之一的中天勤會計師事務所因為出具不實審計報告而受到處罰。大智慧案中的立信會計師事務所在2017年因牽涉為其他上市公司的出具的審計報告存在虛假記載，也已受到證監會的多次處罰。雖然立法上規定了會計師事務所的連帶賠償責任，但是之前少有判例對此進行落實。但是，此次大智慧案最終判決立信與大智慧共同承擔連帶賠償責任，會計師事務所損失的不再是僅僅幾十萬元的營業收入，面對群情激奮的投資者，立信的賠償范圍將充滿不確定性——不確定的債權人及不確定的賠償額度，其可能承擔巨額的賠償風險。

大智慧案的判決不啻昭示了國家對于上市公司的財務造假絕不姑息的態度，同時關于會計師事務所參與財務造假的連帶賠償責任也絕非一紙空文。

 

1.《朱喬春與天健會計師事務所、中弘控股股份有限公司證券虛假陳述責任糾紛一審民事判決書》（（2017）浙01民初367號）

2. 《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務所與曹建榮、吳明穩等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）

3.《上海大智慧股份有限公司、立信會計師事務所與曹建榮、吳明穩等證券虛假陳述責任糾紛二審民事判決書》（（2018）滬民終147號）

 

張偉華

上海市君悅律師事務所合伙人，上海律協基金業務研究委員會委員，上海市法學會金融法研究會理事。

業務方向：金融合規、投資并購、房地產。

童非

上海市君悅律師事務所律師 。

業務方向：公司法、民商法等領域。