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（本指引于 2025年11月14日上海市律師協會業務研究指導委員會通訊表決通過，試行一年。試行期間如有任何修改建議，請點擊此處反饋）
上海律協全新發布2025年新一批業務操作指引，由上海律協各專業研究委員會組織編制，以期為廣大律師同行的執業提供寶貴參考。
其中，為更好地幫助承辦律師以高職業素養和專業能力參與企業并購重組業務，上海律協財稅與海關專業委員會特制定《律師辦理居民企業并購重組業務涉稅事項操作指引（2025）（試行）》。
值得注意的是，指引并非強制性或規范性規定，而是旨在實際執業中為律師提供指導和幫助。
律師辦理居民企業并購重組業務涉稅事項操作指引（2025）（試行）
目 錄
第一章 總則
第一節 指引背景
第二節 指引目的
第三節 業務處理原則
第四節 指引適用環節
第五節 指引適用范圍
第二章 并購重組涉稅事項的處理概述
第一節 并購重組業務涉稅事項的三個維度
第二節 并購重組業務的稅收待遇
第三節 企業所得稅一般性稅務處理
第四節 企業所得稅特殊性稅務處理
第五節 綜合運用
第三章 各并購重組交易形式的特殊性稅務處理
第一節 資產收購的特殊性稅務處理
第二節 股權收購的特殊性稅務處理
第三節 企業合并的特殊性稅務處理
第四節 企業分立的特殊性稅務處理
第五節 資產劃轉的特殊性稅務處理
第六節 債務重組的特殊性稅務處理
第七節 其他交易形式的特殊性稅務處理
第四章 其他稅種的并購重組稅收優惠政策
第五章 附則
第一章
總 則
第一節 指引背景
第一條 專業要求：企業并購重組業務通常具有標的額巨大、涉稅事項復雜和程序不可逆轉的特點，但處理并購重組涉稅事項所依據的主要是財政部和國家稅務總局發布的辦法、通知、公告等行政規章和規范性文件，且文件數量眾多、分散。這就對律師承辦并購重組涉稅業務的專業能力提出了極高的要求。
第二條 政策支持：2024年，財政部、國家稅務總局出臺并購重組政策指引文件以降低企業并購重組稅收負擔、激發市場主體活力、促進經濟高質量發展。[1]上海也在地方層面發布了支持并購重組的行動方案，并明確提出要提高包括律師事務所在內的中介機構的專業服務能力。[2]在上述利好政策的背景下，將會有越來越多的商業層面的并購重組涉稅業務需要專業稅法律師的介入。
第三條 新業務需求：與商業層面的并購重組業務相輔相成，民營企業面臨自然人股轉法人股、業務板塊剝離、員工股權激勵等一系列企業內部重組需求。這些企業內部重組業務需要有專業稅法律師為民營企業家提供股權架構設計、企業重組路徑規劃和合法合規降低重組稅收成本的法律服務。
第二節 指引目的
第四條 在上述專業要求、政策支持和新業務需求三個方面的大背景下，為更好地幫助承辦律師以高職業素養和專業能力參與企業并購重組業務，制定本指引。
第五條 通過常見稅種、交易路徑、稅收待遇、一般性稅務處理和特殊性稅務處理等基礎專業技能的闡述，希望能幫助承辦律師加強稅法基礎法律服務能力，幫助客戶在做到依法納稅的同時，又能依法享受到現行有效的稅收優惠政策。
第六條 通過思維邏輯模型、核心稅種抓取、稅負轉嫁風險識別等方面的闡述，希望能幫助承辦律師快速準確地把握具體并購重組案件的核心稅法要素，為客戶提供合規基礎上的涉稅法律增值服務。
第三節 業務處理原則
第七條 合理商業目的原則：承辦律師在辦理并購重組涉稅業務過程中，應始終把握“合理商業目的”原則，不得在不具有合理商業目的情形下，僅以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，為客戶提供涉嫌違法違規的并購重組稅務法律服務。
第八條 不承諾不保證原則：鑒于稅收法律法規目前的完善程度、規范性政策文件的時效性和分散性以及不同地域/層級的主管稅務機關對稅收政策認識和操作上的差異，可能會出現稅企雙方對某一涉稅事項在理解上存在分歧的現象。承辦律師不得就具體涉稅事項的稅收待遇向客戶做出任何承諾與保證。
第九條 服務和促成交易原則：承辦律師在涉及稅負轉嫁風險、并購交易條款等涉及己方委托人利益的問題上必須依法依規維護好委托人的合法權益。但并購重組業務的對抗性有別于爭議解決業務，在不違反利益沖突原則的情況下，承辦律師需要具有服務和促成整個并購重組交易順利完成的理念，幫助交易雙方實現各自的合理商業目的。
第十條 其他一般性原則：承辦律師在辦理并購重組涉稅業務過程中應嚴格按照律師法開展業務，遵守保密原則、誠實守信原則、勤勉盡責原則等一般性執業原則。
第四節 指引適用環節
第十一條 一項并購重組業務大致分為戰略決策、初步談判、盡職調查、正式談判及簽約、實施與交割、并購后整合等六個基本環節。本指引主要適用于盡職調查完成后、正式并購重組協議簽訂前，重組交易方案的設計、談判和最終確定環節。
第十二條 重組交易盡職調查收集的信息和報告將構成重組涉稅服務的基礎資料，是對企業重組的當事各方相關涉稅事項進行調查分析。在稅務盡職調查的基礎上，本指引旨在對于重組交易中如下涉稅事項提供業務指引，如核心稅種的抓取與測算、交易路徑的選擇與規劃、并購重組協議涉稅條款的談判、并購重組正式協議簽訂及實施、交割過程中的涉稅事項處理等。
第五節 指引適用范圍
第十三條 本指引適用于居民企業之間的并購重組業務。不適用于涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，如具有海外架構的跨境重組及間接股權轉讓業務等。
第十四條 本指引未將上市公司監管和披露等方面的要求納入考量。若涉及上市公司的并購重組業務，需在本指引的基礎上，另行參照上市公司有關監管和披露的法律法規和政策文件。
第二章
并購重組涉稅事項的處理概述
第一節 并購重組業務涉稅事項的三個維度
第十五條 雖然本指引針對的是盡調后的交易談判環節，但承辦律師需要對企業納稅主體狀況、財務報表數據做到了解和掌握，這是處理涉稅業務的基本要求。
第十六條 承辦律師接手一項具體并購重組業務后，首先應具有抓取本次交易核心元素的能力，具體包括交易所涉稅種、交易路徑、稅收待遇（如企業所得稅一般性和特殊性稅務處理，其他稅種重組稅收優惠政策）三個維度。
第十七條 并購重組交易通常涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等稅種。承辦律師應基于初步了解的交易背景信息，判斷本次交易可能涉及的全部稅種。
第十八條 在判斷出本次交易可能涉及到的稅種之后，承辦律師應向客戶或盡調人員獲取交易標的各項財務數據（如原始成本、折舊攤銷、計提減值準備、賬面價值、計稅基礎等），結合本次交易對價對各稅種在一般性稅務處理模式下的稅額進行測算。并按照測算出的稅額高低進行排序，抓取稅額最高或次高的稅種定性為本次并購重組業務的核心稅種。
第十九條 承辦律師應當根據客戶商業目的描述，判斷出本次交易可供選擇的交易路徑。常見的交易路徑有：資產收購、股權收購、合并、分立、劃轉、非貨幣性投資。
例如，客戶陳述需要對某棟辦公樓進行資產“剝離”。承辦律師應快速判斷出至少有資產收購、非貨幣性資產投資、劃轉、分立四種可以實現客戶“剝離”的商業需求。即將客戶的商業語言“翻譯”成稅法語言。
第二十條 在抓取到核心稅種和可供選擇的交易路徑兩個維度的交易元素之后，承辦律師應進一步確認在可供選擇的交易路徑中，是否可能適用企業所得稅特殊性稅務處理或其他稅種的重組稅收優惠政策，即是否存在關于稅收待遇的特殊規定。
以企業所得稅為例，如果有特殊性稅務處理的遞延納稅政策，承辦律師應進一步判斷本次交易是否滿足特殊性稅務處理的條件（如收購比例、股權支付比例等硬性指標）。在符合的情況下，承辦律師可以向客戶釋明特殊性稅務處理的遞延納稅效果，并詢問客戶是否考慮特殊性稅務處理，以降低交易當期的稅收成本。如果客戶傾向于選擇特殊性稅務處理，承辦律師接下來應幫助客戶識別是否存在稅負轉嫁風險，以輔助客戶進行商業決策。（稅負轉嫁內容詳見本章第四節）
第二十一條 在本次交易真實且具有合理商業目的的基礎上，對于初步判斷暫時不符合特殊性稅務處理條件或其他稅收優惠政策的案件，若通過改變或增加一定的交易條件便可達到滿足適用特殊性稅務處理的條件或其他稅收優惠政策的要求，承辦律師可以向客戶作出相應提示，并由客戶決定是否需要對交易條件進行基于稅收目的的特別調整。
以酒店式公寓為標的的資產收購業務為例，承辦律師可以向交易雙方提示，按照現行增值稅相關政策規定，將資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓的，屬于增值稅不征稅項目，可以享受交易當期不繳納增值稅的稅收待遇?；诓①徍缶S持該酒店式公寓持續穩定經營的角度，是否可以考慮將該酒店式公寓員工的勞動合同一并變更到收購方，并對公寓所涉債權債務做同樣一并轉讓處理，以在滿足合理商業目的的基礎上爭取適用增值稅該不征稅的稅收待遇。
第二十二條 承辦律師在每項具體并購重組業務中應牢牢把握稅種、交易路徑、稅收待遇（企業所得稅一般性和特殊性稅務處理、其他稅種重組稅收優惠政策）三個維度。既做到幫助客戶合法合規納稅以降低稅收違法風險，又可以為交易雙方提供專業稅法建議、合法合規適用稅收優惠政策以降低交易稅收成本，促成并購交易的商業落地。
第二十三條 在辦理并購重組涉稅業務時，承辦律師可以借助EXCEL表格等辦公軟件建立涵蓋稅種、交易路徑、稅收待遇這三個維度的可視化模型，以清晰直觀地呈現出不同路徑下的各稅種的現行有效稅務處理政策，幫助承辦律師快速準確抓取交易核心元素。
第二十四條 在區分各交易路徑形式的時候，承辦律師可以借助于畫交易前后股權示意圖的方式來準確把握各交易路徑的本質差異，以做到對各交易路徑定義的準確把握，避免適用政策錯誤。
第二節 并購重組業務的稅收待遇
第二十五條 承辦律師應當熟知并購重組業務交易雙方可以享受的常見稅收待遇有：一般性稅務處理當期全額繳稅，不征稅、免稅、分期繳稅稅收優惠政策，特殊性稅務處理遞延納稅。
承辦律師不僅要熟知上述每種稅收待遇的原理，也應具備每種稅收待遇項下的稅負測算能力。
第二十六條 承辦律師應當熟知稅收待遇的適用條件并向客戶進行介紹、說明，是否適用由客戶做出選擇。例如，符合企業所得稅特殊性稅務處理條件并不意味著本次交易就自然適用特殊性稅務處理，交易雙方仍然可以自愿選擇適用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理。客戶選擇適用特殊性稅務處理的，需要按照要求提交材料并進行申報后適用。
第二十七條 在本章第一節“稅種、交易路徑、稅收待遇”三個維度的基礎上，結合本節第二十五條常見稅收待遇，承辦律師應當為客戶測算出當期稅負最優、次優的交易路徑以供選擇。
除了當期稅負最優這一因素外，承辦律師還應提示客戶如果選擇特殊性稅務處理、不征稅、免稅等當期無需繳稅的稅收待遇，可能會面臨稅負轉嫁風險。建議客戶可從并購戰略、并購后資產持有目的、資本成本率等商業因素綜合判斷稅負轉嫁風險帶來的商業影響。（詳見本章第四節特殊性稅務處理的稅負轉嫁部分）
第二十八條 無論采取企業所得稅一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，承辦律師應當注意識別稅會差異，并與客戶財務部門保持良好溝通，使其知曉重組交易所涉資產的計稅基礎與財務入賬價值的差異、所得確認與否的差異等關鍵稅會差異，并及時在當期納稅申報和后期折舊攤銷等環節做出調整。
第三節 企業所得稅一般性稅務處理
第二十九條 如果交易雙方自主選擇或者因不符合特殊性稅務處理條件而被動選擇一般性稅務處理的，承辦律師接下來應在第十七條、第十八條的基礎上提示客戶本次交易應繳納的稅種和稅額，指導客戶按照稅法規定依法申報納稅。
第三十條 在一般性稅務處理模式下，承辦律師的工作重點之一是指導客戶依法依規繳納稅款，避免出現遺漏稅種/少交稅款的情形，盡可能降低后期稅務稽查風險。此外，承辦律師的另一個工作重點是審查并購重組協議涉稅條款（如下依次闡述）。
第三十一條 包稅條款：承辦律師應熟知包稅條款民商法效力和稅法效力的區別，明確即使有包稅條款，改變的僅是稅款的實際承擔人，而不改變稅法上對納稅人的認定。承辦律師嚴格審查包稅條款及與之相關的稅種條款、違約條款、追償權及追償范圍條款、避免損失擴大條款、督促納稅申報等條款。
承辦律師在處理包稅條款時，應當注意如果股權轉讓方是自然人，那么需要注意支付款項一方的代扣代繳義務以及與之相關的“應扣未扣”、“已扣未繳”不同稅法責任。
第三十二條 對賭條款：承辦律師應準確識別并購的形式（如股權轉讓、增資擴股等）、參與對賭的雙方（與公司對賭還是與股東對賭）、對賭的目標（如以業績為對賭目標還是以IPO或下一輪融資為對賭目標）、對賭條款觸發后救濟途徑（如退款還是退股或增股）等因素。
承辦律師應熟知并提示客戶如下風險因素：
（一）與公司對賭的可履行性受公司法抽逃注冊資本、減資、利潤分配等法律條款限制，可能存在履行不能的法律風險；
（二）與股東對賭同時約定公司承擔連帶責任的對賭模式下，公司參與對賭的條款面臨因公司法擔保程序、抽逃注冊資本和利潤分配等條款限制而被認定無效的法律風險；
（三）與股東對賭且需要退款的對賭模式下，股權轉讓方無法退稅的法律風險；
（四）股權回購的對賭模式下，承辦律師應熟知并提示客戶最高人民法院關于股權回購權六個月行權期限的規定，在對賭條款觸發后及時啟動回購程序；
（五）與公司對賭，同時約定股東承擔連帶責任情形下，需提示客戶避免因未能完全遵從《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）關于企業接受股東劃入資產稅務處理的規定、財務做賬科目不當而導致額外不必要稅負成本甚至稅務稽查的風險；
（六）提示客戶當對賭條款觸發后，原股東或者公司將支付對價或者其他資產逆向回流到并購方時，雙方面臨征稅的風險；
（七）客戶采取“向上調整”（或稱“正向對賭”）的價值調整機制時，承辦律師應提示客戶并購重組合同對于總價表述的差異（如總價僅表述為基礎價款還是表述為基礎價款加對賭價款）會產生收入確認時的收入額差異，進而可能會出現在未收到款項的情況下仍需要繳納稅款的稅收風險；
（八）其他對賭法律風險。
第三十三條 承債條款：承辦律師應嚴格審查被并購公司財務報表，對于其他應收/應付款等常見的易發生稅收風險的科目應嚴格審查其業務本質，并建議客戶在交割前做好賬務處理。
第三十四條 過渡期損益條款：對于過渡期損益歸出讓方的情形，承辦律師應提示交易雙方在交割日之前做好過渡期損益分配/補足的股東會決議等內部流程和賬務處理。
如果是涉及國有企業或上市公司的并購重組項目，承辦律師需要注意這兩類主體對于過渡期損益的特殊規定（詳見《企業國有資產交易監督管理辦法》《監管規則適用指引——上市類第1號》）。
第三十五條 付款時間條款：承辦律師應熟知企業所得稅和個人所得稅股權轉讓收入確認時點，指導客戶按時確認股權轉讓收入并申報納稅，避免因延期確認收入而引發稽查風險。
第三十六條 稅收擔保條款：當承辦律師作為并購方代理人時，在面對可能存在但尚未發生的交割前的相關稅務風險時，可以建議增加稅收擔保條款，即對于交割前未能及時妥善處理賬務問題，而導致交割后被并購企業或者并購方被稅務稽查遭受稅務損失的，應由出讓方承擔。
第三十七條 分紅：當承辦律師作為股權出讓方代理人即被收購企業及其股東一方時，應注意審查被收購企業資產負債表凈資產科目。可以建議客戶對于未分配利潤、盈余公積等科目余額做分紅或者轉增注冊資本處理，避免出現出讓方的稅收優惠無償流失、增加出讓方的交易稅負成本的現象。
第三十八條 一般性稅務處理模式下，如果是非貨幣性資產投資，出讓方可以享受分期納稅的稅收待遇。承辦律師應當知曉企業所得稅分期均勻納稅和個人所得稅分期納稅的區別。
承辦律師應當區分企業所得稅和個人所得稅對于非貨幣性資產投資的不同認定：企業所得稅的非貨幣性投資情形為出資設立新的居民企業、將非貨幣性資產注入現存的居民企業；個人所得稅的非貨幣性資產投資情形為以非貨幣性資產出資設立新的企業、參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。承辦律師應當區分兩個稅種對于投資范圍的這一區別，準確適用相關政策。
承辦律師應嚴格按照政策文件準確判斷雙方交易模式是否符合非貨幣性資產投資的認定條件。尤其是在股權置換模式下，容易出現股權收購和非貨幣性資產投資兩種交易模式混淆的情況。
承辦律師應當熟知雖然個人所得稅和企業所得稅在非貨幣性投資均有五年延期納稅的政策規定，但是如果作為出讓方的個人或者企業獲得了現金補價，則該現金部分優先用于繳稅，現金不足以繳納的部分可以申請適用五年分期繳納的政策。
第四節 企業所得稅特殊性稅務處理
第三十九條 在特殊性稅務處理模式下，承辦律師的工作重點之一是嚴格按照稅法規定指導交易雙方達成并維持特殊性稅務處理的一般性條件：合理商業目的、經營延續、權益延續（即合理商業目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權支付比例、雙“12個月”時間限制）。
在滿足上述基本條件的基礎上，涉及合并、分立、劃轉、債務重組等對特殊性稅務處理條件有特殊規定的，承辦律師還應當按照本指引第三章嚴格審查是否符合該特殊規定。
第四十條 承辦律師應當熟知特殊性稅務處理僅適用于本公司和控股子公司股權支付。母公司及以上層級公司、子公司的子公司及以下層級公司的股權支付不適用特殊性稅務處理政策。
第四十一條 承辦律師應當熟知特殊性稅務處理過程中的稅基替換和稅基轉移原理。有能力在全鏈條納稅測算思維指導下，識別出特殊性稅務處理模式下是否存在稅負轉嫁、存在有益還是有損稅負轉嫁、是否存在雙重征稅和雙重不征稅問題。
當承辦律師識別出存在不利于己方客戶的稅負轉嫁和雙重征稅現象時，應提示客戶該稅收風險，并運用反稅負轉嫁思維建議客戶就調整交易總價與交易對方展開商務談判。
承辦律師應當知曉，即使存在有損的稅負轉嫁和雙重征稅問題，只要客戶是長期持有/不出售戰略或者稅負轉嫁額低于持有期間的資本成本，那么從商業角度便可以忽視該轉嫁風險，此時承辦律師應按照法務服務商務原則促成交易落地。
第四十二條 承辦律師應知曉標的資產公允價值與計稅基礎的高低會影響稅負轉嫁的性質是有損還是有益。通常情況下，在特殊性稅務處理模式下，當標的資產的公允價值高于計稅基礎時，會產生不利于并購方的稅負轉嫁和雙重征稅現象；當標的資產的公允價值低于計稅基礎時，會產生有利于并購方的稅負轉嫁和雙重不征稅現象。承辦律師應當針對每個具體交易進行稅負轉嫁測算，不應過度依賴于未經證實的所謂規律性結論，以防止未經測算的結論與實際不符。
承辦律師應當熟知用自身股權支付還是用控股子公司股權支付會產生不一樣的稅負轉嫁和雙重征稅現象。需要承辦律師在每個交易中做具體測算。
在此還需要注意的是，用子公司股權支付的情形下，并購方特殊性稅務處理是否確認子公司股權轉讓所得，并無明確的稅法規定，僅理論上認為不應當確認所得。在這一問題上，可能會存在屬地稅務主管機關理解不一致的現象，承辦律師應就此問題與屬地稅務主管機關保持密切溝通。
第四十三條 當存在部分股權支付、部分非股權支付的特殊性稅務處理時，承辦律師能夠準確計算出應確認的所得額、計稅基礎，并按照本章第二節第二十八條的建議處理稅會差異，指導客戶正確納稅申報。
第四十四條 其他稅種（土地增值稅）：當單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征收土地增值稅。
承辦律師應熟知適用暫不征收土地增值稅的稅收待遇時會存在稅負轉嫁風險，并且因為土地增值稅超率累進稅率的稅制將放大該稅負轉嫁風險。
除此之外，承辦律師應向交易雙方明確指出交易安排應充分保證合理商業目的，以減少、免除和推遲繳納稅款為主要目的而隨意變換交易形式（如不具有合理商業目的地變資產收購為股權收購）將會面臨稅務調整的法律風險。
第四十五條 其他稅種（增值稅）：承辦律師應熟知資產重組過程中，在合并、分立、出售、置換不同方式進行的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，如果連同與資產相關聯的債權、負債、勞動力一并轉讓的，不屬于增值稅征稅范圍，可以享受不征收增值稅的稅收待遇。
其中涉及貨物多次轉讓的，只要最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍可以享受交易當期不征收增值稅的稅收待遇。
承辦律師應當熟知并提示客戶，適用增值稅不征稅的稅收待遇后，因為增值稅鏈條斷裂會導致不利于并購方的稅負轉嫁風險。
第五節 綜合運用
第四十六條 承辦律師應具備在以上章節所涉稅法基本知識的基礎上，還需在正式簽約之前的談判和交易模式架構階段：①準確判斷并測算出本次交易的核心稅種；②選擇合適的交易路徑；③處理好并購重組協議涉稅條款；④識別稅收轉嫁和雙重征稅風險等方面的綜合稅法專業服務能力。
第四十七條 如果選擇企業所得稅特殊性稅務處理，承辦律師還應該圍繞著既定交易路徑所確定的主導方，指導交易各方準備相應的股東會決議、會議紀要、收購要約等法律文件，避免出現在簽約后或申報時臨時更換主導方，而被稅務機關以與此前商務文件所展現的并購重組邏輯不匹配為由否決主導方申報，進而導致各方無法適用特殊性稅務處理的風險。
在并購重組完成后，承辦律師還應當關注和提醒客戶遵守兩個“12個月”的規定，[3]一旦違反將導致無法適用特殊性稅務處理政策。
第四十八條 因篇幅所限及尚未有明確稅法規定等原因，本指引未涉及商譽問題的處理。在企業合并和資產收購的業務收購中，可能會存在商譽確認與否以及因此引發資產入賬價值和計稅基礎高低差異及日后折舊攤銷差異的問題。當一項并購重組業務涉及確認商譽問題時，建議承辦律師要與屬地稅務主管機關密切溝通商譽處理口徑問題。避免日后產生不必要的稅務稽查風險。
第三章
各并購重組交易形式的特殊性稅務處理
第四十九條 本章節將分別闡述資產收購、股權收購、企業合并、企業分立、劃轉、債務重組六種常見交易形式的企業所得稅特殊性稅務處理。對于企業形式改變、破產、跨境重組、全民所有制企業公有制改革等非常見或不屬于居民企業范疇的交易形式，僅做一般性簡單提示。
本章第一節到第六節闡述的是居民企業的企業所得稅特殊性稅務處理，若無特別說明，僅指企業所得稅的相關稅收待遇和注意事項。增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅的特別稅收待遇在第四章展開闡述。
第五十條 對于一般性稅務處理，承辦律師應當在本指引第二章第三節的一般性稅務處理基礎上指導客戶合法合規納稅。本指引默認承辦律師具備稅法基礎知識，并因篇幅所限，無法詳細就稅種、稅率、征收范圍、征收方式、稅額計算等稅收基礎知識等相關內容展開闡述。
第五十一條 承辦律師應當對一般性稅務處理和特殊性稅務處理有基本掌握。
一般性稅務處理的原理簡要概括為：原則上交易各方確認交易產生的所得和損失，取得的交易標的或支付對價以公允價值作為計稅基礎，各企業的所得稅事項不發生變更。
特殊性稅務處理的原理簡要概括為：原則上交易各方不確認交易產生的所得和損失，取得的交易標的或支付對價以原計稅基礎為計稅基礎（而非公允價值模式計量），所得稅事項及稅收優惠有條件地在被并購企業和并購企業之間發生承繼。
第五十二條 雖然交易過程中的稅負成本是并購重組業務關注的一項重要因素，但承辦律師在一項并購重組業務開始前，首先要清楚本次交易是否涉及諸如高新技術企業資質、產能指標、專屬經營資質等重要經營資質。如果存在這些重要經營資質，那么承辦律師在并購重組方案設計時不僅要考慮交易稅負成本問題，還應當盡可能避免承載這些重要無形資產的企業主體資格喪失。
第五十三條 承辦律師在辦理涉及特殊性稅務處理業務時，應審查在本次交易前的12個月內是否有與本次交易相關的資產、股權交易。如果有，承辦律師應根據實質重于形式原則評估該交易是否會被認定為分步交易、是否對本次交易適用特殊性稅務處理政策構成影響?；蛘撸瑥挠欣诮灰走m用特殊性稅務處理的原則，在本次交易無法適用特殊性稅務處理（如股份收購未達到50%硬性要求）時，承辦律師可以審查此前是否有可以與本次交易構成分步交易的資產、股權交易，以爭取適用特殊性稅務處理政策的可能性。
第一節 資產收購的特殊性稅務處理
第五十四條 資產收購是指一家企業（收購方）購買另一家企業（轉讓方）實質性經營資產的交易。收購方支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。
承辦律師應當注意實質性經營資產的認定，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用的各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收賬款、投資資產等。[4]對于非實質性經營資產或難以界定的，承辦律師應當向客戶提示只能按照一般性稅務處理，無法適用特殊性稅務處理政策。
承辦律師應當注意如果收購標的是含有負債的資產組，因對于資產收購應為實質性經營資產，理論傾向于該資產一般是不含有負債的，負債應認定為非股權支付，但也有觀點認為應當區分負債是與資產直接相關的還是不直接相關以判斷負債是否屬于非股權支付。因該認定影響股權支付是否達到85%的特殊性稅務處理硬性要求。所以承辦律師尤其要注意就該問題與屬地稅務主管機關保持溝通。
第五十五條 承辦律師應當熟知資產收購的當事各方指的是收購方、轉讓方，其中轉讓方為主導方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為收購方企業與轉讓方企業；
（二）交易的標的為轉讓方企業名下的資產；
（三）支付的對價為收購方企業自身股份或控股子公司股份。
第五十六條 資產收購適用特殊性稅務處理的條件與特殊性稅務處理常規條件一致：合理商業目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權支付比例、雙“12個月”要求。
第五十七條 資產收購的特殊性稅務處理：
（一）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；
（二）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
第五十八條 關于資產收購的稅負轉嫁，承辦律師應當熟知：
通常來說，在用自身股股權做支付對價的情況下，如果被收購資產的公允價值大于其計稅基礎，則存在有損于受讓方的稅負轉嫁，整個交易相比較于一般性稅務處理存在多繳稅的雙重征稅現象。但如果被收購資產的公允價值小于其計稅基礎，那么存在有益于受讓方的稅負轉嫁，整個交易相比較于一般性稅務處理存在少繳稅的雙重不征稅現象。
但當支付對價為控股子公司股權時，需要考慮被收購資產的公允價值與計稅基礎的高低比較、作為支付對價的子公司股權公允價值和計稅基礎的高低比較、被收購資產與支付對價公允價值和計稅基礎的高低比較等多重變量，需要經過測算才能識別出其中的稅負轉嫁和雙重征稅風險。
此外，在用控股子公司股份做支付對價的情況下，關于受讓方是否確認子公司股權轉讓所得的問題，僅法理上認為特殊性稅務處理不確認該所得，但因無稅法明文規定，承辦律師在處理具體業務時，應與屬地稅務主管機關進行溝通，以避免后期稅務稽查風險。
第五十九條 現行有效的資產收購[5]稅收優惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件2“營業稅改征增值稅試點有關事項的規定”
《財政部 國家稅務總局關于關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）
第二節 股權收購的特殊性稅務處理
第六十條 股權收購是指一家企業（收購企業）購買另一家企業（被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
承辦律師應當注意定義中“實現對被收購企業的控制”的表述，對于未達到控制程度的收購，不能適用特殊性稅務處理。
承辦律師應當注意，通常所稱的控股合并，其本質是達到控制的股權收購，所以控股合并應當按照股權收購的政策規定適用特殊性稅務處理，而不能按照合并的政策規定適用特殊性稅務處理。
第六十一條 承辦律師應當熟知股權收購的當事各方指的是收購方、轉讓方（被收購企業的股東）、被收購企業。其中轉讓方為主導方，如果涉及兩個或兩個以上轉讓方的，以出讓股權比例大的為主導方，比例相同的，協商確定。
其交易要素為：
（一）交易雙方為收購方與被收購企業的股東；
（二）交易的標的為該股東持有的被收購企業的股權；
（三）支付的對價為收購方企業自身股權或控股子公司股權。
第六十二條 股權收購適用特殊性稅務處理的條件與特殊性稅務處理的基本條件一致：合理商業目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權支付比例、雙“12個月”要求。
第六十三條 股權收購的特殊性稅務處理：
（一）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定；
（二）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定；
（三）收購企業和被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
第六十四條 股權收購特殊性稅務處理產生的稅負轉嫁和雙重征稅現象的原理同資產收購一致，請參照第二章第四十一條、第四十二條、本章第五十八條。
第六十五條 在辦理股權收購業務時，承辦律師尤其要注意：如果股權轉讓方包含自然人，承辦律師應當嚴格按照新個稅法及各地關于“先稅后證”政策辦理，即先取得稅務完稅憑證（或完稅情況表），然后才能憑該完稅文件辦理工商變更手續。承辦律師應評估先稅后證政策對股權工商交割日帶來的影響，在設定交割日時應予注意。此外，對自然人轉讓方還應注意收購方的代扣代繳義務及其稅務風險。
第六十六條 現行有效的股權收購稅收優惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
第三節 企業合并的特殊性稅務處理
第六十七條 企業合并是指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。
承辦律師應當區分日常所稱的控股合并、吸收合并、新設合并、業務合并與稅法意義的企業合并的區分與聯系。控股合并通常被認為是一種股權收購，適用股權收購相關稅法規定；業務合并通常被認為是一種資產收購，適用資產收購的相關稅法規定。吸收合并和新設合并屬于稅法意義上的企業合并可以適用企業合并的相關稅法規定。承辦律師應具體業務具體分析，避免適用政策錯誤。
第六十八條 承辦律師應當熟知企業合并的當事各方指的是合并企業、被合并企業、被合并企業的股東，其中被合并企業是主導方，涉及同一控制下多家企業被合并的，以凈資產最大的一方為主導方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為合并企業與被合并企業的股東；
（二）被合并企業將其全部資產和負債轉讓給合并企業，轉讓完成后，被合并企業做稅務注銷處理；
（三）合并企業用自身股權或控股公司股權向被合并企業的股東支付對價。
第六十九條 承辦律師應準確區分吸收合并與資產收購的區別，避免適用政策錯誤。雖然兩者都是將資產從一個企業轉移到另一企業，但是企業合并接受支付對價的是轉出資產企業的股東即被合并企業的股東，并且合并完成后轉出資產的企業即被合并企業需要做稅務注銷處理，才能適用企業合并特殊性稅務處理政策；資產收購接受支付對價的是轉出企業即出讓方自身，并且不要求轉出企業做稅務注銷處理。
承辦律師還應當準確區分吸收合并和股權收購的區別，股權收購的標的是被收購企業的股東所持有的被收購企業股權，而不是直接收購被收購企業資產和負債，股權收購完成后，被收購企業作為收購企業的下級控股子公司，而不是做稅務注銷處理。
在區分各交易形式時，承辦律師可以嘗試用以下三個問題來區分：①誰與誰交易？ ②交易的標的是什么？ ③用什么做支付對價？再以畫交易前后股權結構圖來做輔助手段，更好地理解各交易形式的差異，避免適用政策錯誤。
第七十條 企業合并適用特殊性稅務處理的條件與特殊性稅務處理基本條件一致。在不低于85%股權支付比例的問題上，承辦律師需注意同一控制下且不需要支付對價的企業合并雖不滿足85%的股權支付比例，也可適用特殊性稅務處理。
第七十一條 企業合并的特殊性稅務處理：
（一）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；
（二）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；
（三）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；
（四）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
第七十二條 承辦律師在處理上述第（二）項所涉及的稅收優惠承繼問題時，需要注意這里的稅收優惠承繼并非全部稅收優惠無差別地承繼，而是主要針對企業（如新辦軟件企業兩免三減半政策）和特定項目（如基礎設施三免三減半政策）的優惠政策。
在涉及這一問題的處理時，承辦律師應嚴格按照國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）第十五條、《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第九條、《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》第八十九條規定執行。
第七十三條 承辦律師需注意企業合并需要區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并及其相關稅會差異問題、商譽確認問題。尤其是商譽確認問題，因并無明確的稅法文件予以規定，所以承辦律師需要與屬地主管稅務機關密切溝通商譽是否確認的問題，避免后期稅務稽查風險。
第七十四條 在企業合并過程中同樣存在稅負轉嫁和雙重征稅問題，承辦律師應按照全鏈條稅負測算的思維予以識別。請參照第二章第四十一條、第四十二條、本章第五十八條。
第七十五條 現行有效的企業合并稅收優惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號)附件2“營業稅改征增值稅試點有關事項的規定”
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）
第四節 企業分立的特殊性稅務處理
第七十六條 企業分立是指一家企業（被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。
第七十七條 承辦律師應當熟知企業分立的當事各方指的是分立企業、被分立企業、被分立企業的股東，其中被分立企業是主導方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為分立企業與被分立企業的股東；
（二）交易標的為被分立企業的部分或全部資產，由被分立企業轉移到分立企業；
（三）分立企業向被分立企業股東做股權或非股權支付。支付分立對價。
第七十八條 企業分立適用特殊性稅務處理的條件除了常規條件（即合理商業目的、不低于85%股權支付比例、重組后雙“12個月”要求）外，還要求被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質性經營活動。
第七十九條 企業分立的特殊性稅務處理：
（一）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；
（二）被分立企業已分立出去資產相對應的所得稅事項由分立企業承繼；
（三）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；
（四）被分立企業的股東取得分立企業的股權（新股）如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（舊股）的，新股的計稅基礎應當以放棄的舊股的計稅基礎確定；
被分立企業的股東取得分立企業的股權（新股）如不需要放棄舊股，則其取得的新股的計稅基礎可以直接確定為零，或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。
承辦律師應當注意在是否放棄舊股的問題上，因國家工商行政管理總局“工商企字[2011]226號”規范性文件依然現行有效，該文件規定分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。因此，現實操作中不放棄舊股的可操作性幾乎為零。
第八十條 在處理上述第（二）項涉及的稅收優惠承繼問題上，同企業合并一樣，請參照本章第七十二條。承辦律師應嚴格按照國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）第十五條、《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59 號）第九條、《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》第八十九條規定執行。
第八十一條 在處理上述第（三）項涉及虧損彌補的稅收承繼問題上，理論傾向于按照公允價值比例，但稅法并未有明確規定是按照賬面價值比例還是按照公允價值比例，承辦律師需要注意就這一問題與屬地稅務主管機關保持溝通。
第八十二條 在企業分立的特殊性稅務處理過程中可能存在被分立企業向分立企業的稅負轉嫁問題，承辦律師應按照全鏈條稅負測算的思維予以識別。
第八十三條 現行有效的企業分立稅收優惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2“營業稅改征增值稅試點有關事項的規定”
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）
第五節 資產劃轉的特殊性稅務處理
第八十四條 現行稅法政策文件并未對劃轉做出明確定義。通常理解，劃轉是指在一個實際控制人集團內部將一個企業的資產/股權轉移到另一個企業的過程。
第八十五條 承辦律師應當熟知劃轉的當事各方指的是資產劃出企業、資產劃入企業。
其交易要素為：
（一）交易雙方為劃出企業和劃入企業；
（二）交易標的為被劃轉的資產/股權；
（三）劃出企業可能獲得劃入企業的支付對價也可能無支付對價。
第八十六條 承辦律師需注意劃轉的特殊性稅務處理政策的適用條件：100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或者相同多家企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的，不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來的實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇適用特殊性稅務處理。
第八十七條 承辦律師應當熟知能適用特殊性稅務處理的劃轉僅限于下列四種情形（即“兩類架構、四種方式”）：
（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司 100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。
（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理。
（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。
第八十八條 企業劃轉的特殊性稅務處理：
（一）劃出方企業和劃入方企業均不確認被劃轉資產/股權的所得。
（二）劃入方企業取得被劃轉股權/資產的計稅基礎，以被劃轉資產/股權的原賬面凈值確定，并以該原賬面凈值計算折舊扣除。
第八十九條 在劃轉問題上，承辦律師應注意指導客戶嚴格按照《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）第二條及對國家稅務總局辦公廳對該公告的解讀文件第二條處理。指導客戶簽署相關協議，在協議中對被劃轉資產明確約定為資本金（資本公積），并且提示財務人員做投資處理，不能計入收入類科目。否則不僅不能享受特殊性稅務處理遞延納稅的稅收待遇，相反還有可能被要求劃出企業按照視同銷售納稅、劃入企業按照接受捐贈納稅，給企業造成額外稅收負擔和日后稅務稽查風險。
第九十條 在母公司向子公司劃轉的特殊性稅務處理過程中，如果是無償劃轉，不存在稅負轉嫁和雙重征稅問題；如果是有償劃轉，存在子公司承受稅負轉嫁風險及雙重征稅問題，承辦律師應按照全鏈條稅負測算的思維予以識別。
第九十一條 承辦律師應當注意，劃轉這一形式經常被用于企業內部資產剝離或融資前股權結構調整等商業目的，在實踐中容易出現劃轉后注銷或者劃轉后立即進行融資的情況，這種情形屬于違反了《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條所稱“股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”，即《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）第二條所指“自股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”的要求，需要按照一般性稅務處理繳納稅款。承辦律師應充分提示客戶該不再滿足特殊性稅務重組需要立即繳稅的風險和12個月的時間成本問題。
第九十二條 承辦律師應當注意有負債的資產劃轉情形，雖然理論上傾向于認為可以適用劃轉特殊性稅務處理政策，但不同地域/層級稅務機關可能存在政策理解差異，可能會被認定為不符合劃轉四種情形之一、不能適用劃轉特殊性稅務處理。承辦律師應當就該問題與屬地稅務主管機關密切溝通屬地執行口徑問題。
第九十三條 現行有效的劃轉稅收優惠政策主要有：
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
第六節 債務重組的特殊性稅務處理
第九十四條 稅法意義上的債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或法院裁定書，就債務人的債務做出讓步的事項。
承辦律師應當注意，稅法意義的債務重組與現行財務準則對債務重組的定義存在差異。在稅法定義模式下必然會產生債務重組所得和損失的涉稅事項。
第九十五條 承辦律師應當熟知債務重組的當事各方指的是債權人和債務人，其中債務人為主導方。
第九十六條 債務重組適用特殊性稅務處理的條件與特殊性稅務重組的常規性條件基本一致。
第九十七條 債務重組的特殊性稅務處理：
（一）若債務人企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的，則其債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
（二）如果是債轉股情形的，債務人對債務清償業務暫不確認所得，企業的其他相關所得稅事項保持不變。債權人對債權轉股權業務暫不確認損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
第九十八條 以非貨幣性資產清償和債轉股模式下的債務重組，在債務重組所得和損失的確認問題上存在稅會差異。承辦律師應指導客戶在納稅申報時做出調整。
第九十九條 現行有效的債務重組稅收優惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
第七節 其他交易形式的特殊性稅務處理/稅收優惠政策
第一百條 承辦律師應當知曉除了本章第一節到第六節常見的交易形式外，還有法律形式改變、跨境重組、非貨幣性資產投資、全民所有制企業公司制改制、企事業單位改制、企業破產等形式。
非貨幣性資產投資較為簡單且在第二章第三節第三十八條進行了闡述，在此不再贅述。
其余形式在承辦律師日常業務處理中極少遇見，所以僅在本節做簡單闡述，以供參考。
第一百零一條 法律形式改變的特殊性稅務處理/稅收優惠政策請參照：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）
第一百零二條 跨境重組的特殊性稅務處理/稅收優惠政策請參照：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）
《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）
《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）
《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）
第一百零三條 全民所有制企業公司制改制的特殊性稅務處理/稅收優惠政策請參照：
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）
第一百零四條 企事業單位改制形式主要涉及契稅政策，請參照：
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
第一百零五條 企業破產形式主要涉及契稅政策，請參照：
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
第四章
其他稅種的并購重組稅收優惠政策
第一百零六條 增值稅的稅收優惠政策請參照：
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號)附件2“營業稅改征增值稅試點有關事項的規定”
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）
第一百零七條 承辦律師應當注意可以適用增值稅不征稅政策的核心要求是與資產相關聯的債權、負債、勞動力一并轉讓。但上述第一百零六條相關政策文件僅列舉了合并、分立、出售、置換四種交易形式和貨物、土地使用權、不動產三種資產類別。對于四種交易形式和三種資產類別之外的情形（如無形資產、金融資產的劃轉等）能否適用該政策，可能不同地域/層級的稅務機關會有不同的理解，承辦律師需要就該問題與屬地稅務機關密切溝通。
如果劃轉的無形資產屬于財稅[2016]36號文附件3所指的“技術轉讓”的，承辦律師可F以與屬地稅務主管機關溝通申請適用技術轉讓、技術開發免征增值稅的相關政策。
第一百零八條 承辦律師應當熟知，適用增值稅不征稅政策時，會因增值稅鏈條斷裂而出現稅負轉嫁現象。如果是非關聯方交易且委托人是受讓方的，承辦律師應當提示客戶該稅收轉嫁風險；如果是同時適用劃轉特殊性稅務處理政策的，因交易雙方是100%股權控制，從雙方整體增值稅稅負看銷項和進項相抵實際上不產生外增值稅稅負，是否適用該增值稅政策，由客戶在綜合考量現金流、留抵退稅情況等因素后綜合選擇決定。
第一百零九條 土地增值稅的稅收優惠政策請參照：
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）
第一百一十條 土地增值稅的并購重組稅收優惠待遇主要體現在合并、分立和非貨幣性資產投資三種交易形式中。
非貨幣性投資情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是改制重組時以國有土地、房屋進行投資的行為。承辦律師應當注意實踐中可能會遇到屬地稅務主管機關對于“改制重組”的理解差異，認為只有在改制重組時才可適用該政策，對于一般性的非貨幣性資產投資是否能夠納入“改制重組”大范疇，需要承辦律師與屬地稅務主管機關保持密切溝通。
合并情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是投資主體存續，即原企業出資人必須存在于改制重組后的企業，出資人的出資比例可以發生變動。
分立情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是投資主體相同，即企業改制重組前后出資人不發生變動，但出資人比例可以發生變動。
第一百一十一條 承辦律師需要注意，因劃轉并不在上述可以適用土地增值稅暫不征收的規定范圍內，所以需要依法依規繳納土地增值稅。但承辦律師可以在符合合理商業目的和不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的前提下，建議客戶采取非貨幣性資產投資或者母公司取得子公司100%股權支付的形式向主管稅務機關申請適用暫不征收土地增值稅的政策。
第一百一十二條 在處理土地增值稅問題時，當涉及資產收購和股權收購交易路徑人為臨時變換時，承辦律師應當嚴格審查是否具有合理商業目的，并提示客戶該行為可能會被認定為以免除或延遲繳納土地增值稅為目的的行為，存在被認定為“行為實質是房地產交易行為”而被要求補繳土地增值稅稅款的可能性。此外，如果受讓方為委托人，應當提示客戶這一變換過程蘊含的土地增值稅轉嫁風險。
第一百一十三條 契稅的稅收優惠政策請參照：
《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）
第一百一十四條 印花稅的稅收優惠政策請參照：
《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)
第五章
附 則
第一百一十五條 本指引由上海律協財稅與海關專業委員會起草，并非強制性或規范性規定，僅供本市律師執業參考。
第一百一十六條 本指引如與新的法律、法規、規章、司法解釋及規范性文件相抵觸的，應以新頒布的法律、法規、規章、司法解釋及規范性文件為準。
策劃人
桂維康
上海律協財稅與海關專業委員會主任
上海桂維律師事務所
統籌人
王 涵
上海律協財稅與海關專業委員會副主任
上海功承瀛泰律師事務所
執筆人
王常棟
上海律協財稅與海關專業委員會委員
萬商天勤（上海）律師事務所
審核人
李 林
上海律協財稅與海關專業委員會副主任
上海瀛東律師事務所
滬公網安備 31010402007129號
