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中國證券監督管理委員會（以下簡稱“證監會”）早在2005年即頒布了《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》，對上市公司股權激勵行為進行規范。為貫徹中央關于深化改革的戰略部署，落實十八屆三中全會決定“優化上市公司投資者匯報機制”的精神，促進形成資本所有者與勞動者的利益共同體，提高管理層的積極性，增強企業核心競爭力，優化投資者回報能力，證券監督管理委員會于2016年7月13日正式發布《上市公司股權激勵管理辦法》，并自2016年8月13日起施行。而直到2012年，國家稅務總局2012年第18號公告《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（以下簡稱“18號公告”）才對股權激勵的企業所得稅相關問題進行規范，并沿用至今。
權力性工具之相關運作伴隨著我國經濟蓬勃發展及證券市場規模日益茁壯而趨于頻繁，以往有關企業之權力性工具相關處理方式分別散落在各個規范及辦法中，并沒有明確的統一規范，于2006年2月15日，財政部發布之《企業會計準則第11號——股份支付》，于2007年1月1日起施行，這是針對我國股份支付會計實務發展而新增的一項具體準則，將企業權力性工具之確認和計量統一了規范。
本文依據18號公告和《企業會計準則第11號——股份支付》，對股權激勵的財務會計處理和企業所得稅進行介紹和分析。
一、股權激勵中股份支付的會計處理
（一）股權激勵的分類和實施
股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付，其中以現金結算的股份支付主要是指企業為獲取服務股份或者其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或者其他資產義務的交易，例如虛擬股票、現金股票增值權等方式，而以權益結算的股份支付主要是指企業為獲取服務以股份或者權益工具作為對價進行結算的交易。其中，按照提供勞務對象的不同，區分為獲取職工服務和獲取其他方服務，例如限制性股票、股票期權等方式。
在實施流程上，股權激勵有五個主要時間節點：授予日、可行權日、行權日、出售日和失效日。其中授予日是指股權激勵協議獲得批準的日期；可行權日是指可行權條件得到滿足、員工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期；行權日，是指員工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。具體如下圖所示：
（二）以現金結算的股份支付的會計處理
《企業會計準則第11號——股份支付》第十二條規定：
1.授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關的成本或費用，相應增加負債。
2.完成等待期內的服務或者達到規定業績條件以后才能行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計數為基礎，按照企業承擔負債的公允價值的金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。
3.在資產負債表日，后續信息表明企業應當承擔的債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的水平。企業應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。
總結：現金結算的股份支付需要在達到可行權條件前，在每個資產負債表日對可行權數量和股權激勵計劃的公允價值進行評估，確認或調整相應的成本費用和負債，并在達到行權條件時，與實際可行權的數量和價值保持一致。隨后在實際行權前，對負債的公允價值進行持續調整，并計入損益。
（三）以權益結算的股份支付的會計處理
以權益結算的股份支付換取員工提供服務的，應當以授予員工權益工具的公允價值計量，而權益工具的公允價值，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定：
1.授予后立即可行權的換取員工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積（“資本公積-其他資本公積”）；
2.完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取員工服務的以權益結算的股份支付，在授予日不做會計處理，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積（“資本公積-其他資本公積”）。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整；
3.企業在可行權日應將原估計的可行權權益工具的數量調整至實際可行權的權益工具數量，并對累計已確認的相關成本或者費用和資本公積進行調整。
4.企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。
總結：權益結算的股份支付需要在達到可行權條件前，其股權激勵計劃的公允價值均采用授予日的公允價值核算。在每個資產負債表日對可行權數量進行評估，確認或調整相應的成本費用和權益。達到可行權條件時，根據實際可行權情況對數量進行調整，隨后不再進行相關處理。
二、股權激勵費用 企業所得稅前抵扣需要滿足的條件
在18號公告中，列舉了滿足兩種情形的企業，其股權激勵費用可以在企業所得稅前列支。具體如下：
（一）境內上市公司依照《管理辦法》要求建立員工股權激勵計劃，并按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。
（二）凡比照《管理辦法》的規定建立員工股權激勵計劃，且在企業會計處理上也按我國會計準則的有關規定處理的，在我國境外上市的居民企業和非上市公司。
三、股權激勵的企業所得稅處理
滿足前述兩種條件的企業所施行的股權激勵可以在企業所得稅前列支。具體處理方法如下：
（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（二）對股權激勵計劃實行后，有等待期，需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的，等待期內公司會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際支付價格的差額及數量，計算確定作為當年公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。
（四）在極少數情況下，若沒有活躍的交易市場，應當考慮估值技術。
從上述規定中我們可以發現，在企業所得稅法下，公司股權激勵的費用是在董事、高級管理人員和員工實際行權時方可稅前列支，且采用實際行權時的公允價格作為費用確認的依據。
因此，在稅前抵扣的股權激勵中，除了可立即行權的股權激勵計劃，公司的會計處理和稅務處理存在差異，需要公司財務進行相關賬務處理。具體差異如下：
滬公網安備 31010402007129號
