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【摘要】隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)資源作為重要資產(chǎn)在企業(yè)間的交易中日益頻繁，特別是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。如何合理確定這些數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)的稅負(fù)和財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。本文首先分析了有關(guān)數(shù)據(jù)資源計稅基礎(chǔ)規(guī)定及其關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定，指出在關(guān)聯(lián)交易中跨國企業(yè)的常見避稅手段——轉(zhuǎn)讓定價。隨后，文章探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價的難點，并結(jié)合相關(guān)規(guī)定總結(jié)目前各國針對跨境避稅的監(jiān)管方法與新趨勢。最后，本文提出在關(guān)聯(lián)交易中，應(yīng)綜合考慮數(shù)據(jù)資源的獨特性、交易背景及市場狀況，確保計稅基礎(chǔ)的公允性和合理性，以防止稅務(wù)風(fēng)險和潛在的法律糾紛，對企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的稅務(wù)規(guī)劃具有重要參考價值。
【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)課稅 關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價 跨境避稅 公式分配法
一、基本概念
（一）數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)
以下將基于《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》并參考現(xiàn)行有效的中國稅收法律法規(guī)，針對中國企業(yè)涉及數(shù)據(jù)資源的若干簡化后的典型場景，初步探討企業(yè)作為納稅人可能涉及的企業(yè)所得稅及增值稅問題：
1、企業(yè)購入數(shù)據(jù)資源
根據(jù)會計處理暫行規(guī)定，企業(yè)購入符合條件的數(shù)據(jù)資源可以作為無形資產(chǎn)或存貨入表處理。企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會計準(zhǔn)則基本一致，因此上述數(shù)據(jù)資源也可以被界定為企業(yè)所得稅意義上的無形資產(chǎn)或存貨。
在這一環(huán)節(jié)，企業(yè)面臨的一項主要涉稅問題可能是如何確定購入數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)。一般情況下，企業(yè)購入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按其所實際支付的交易對價確定，因為該交易對價通常會客觀反映購入資產(chǎn)的市場公允價值。但值得注意的是，如果數(shù)據(jù)資源交易發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，那么企業(yè)對該交易價格是否符合獨立交易原則負(fù)有舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該交易價格不符合獨立交易原則的，則通常有權(quán)對交易價格實施特別納稅調(diào)整。數(shù)據(jù)資源在關(guān)聯(lián)方之間的分享和傳輸在實踐中并不鮮見，甚至可能成為一種隱性的關(guān)聯(lián)交易形式。會計“入表”在推動數(shù)據(jù)資源經(jīng)濟(jì)價值“顯性化”的同時，也可能會使征納雙方更加關(guān)注關(guān)聯(lián)方之間的數(shù)據(jù)資源交易。另一方面，鑒于數(shù)據(jù)具有時效性、可復(fù)制、價值易變等特征，數(shù)據(jù)資源的估值難度可能較大。據(jù)第三方數(shù)據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)階段我國通過數(shù)據(jù)交易所進(jìn)行場內(nèi)數(shù)據(jù)交易的占比還很低。因此，大部分的數(shù)據(jù)資源交易可能并不容易找到可信賴的交易市場價格作為定價參考。在這種情況下，對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓，企業(yè)有必要審慎確定交易價格，可以考慮在結(jié)合交易商業(yè)目的的基礎(chǔ)上，妥善留存相關(guān)資料（例如第三方評估公司的估值報告等），以充分論證定價的合理性，應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的定價質(zhì)疑，避免特別納稅調(diào)整。
2、企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源
與企業(yè)持有常規(guī)的存貨、無形資產(chǎn)類似，企業(yè)所得稅上以歷史成本確認(rèn)數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，持有期間一般不得調(diào)整。因此，若企業(yè)以存貨或無形資產(chǎn)的形式核算所持有的各類數(shù)據(jù)資源，那么會計確認(rèn)的存貨跌價損失或無形資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，相關(guān)稅務(wù)和會計的差異，企業(yè)需予以關(guān)注。
對于會計核算確認(rèn)為無形資產(chǎn)并允許攤銷的數(shù)據(jù)資源，稅務(wù)攤銷可能是其面臨的另一則稅務(wù)問題。如果作為無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源沒有法律規(guī)定或者合同約定的使用年限，企業(yè)所得稅上可能需要按最低10年期限攤銷。不少數(shù)據(jù)資源很可能因為數(shù)據(jù)本身的保密條件、新數(shù)據(jù)的快速迭代或者相關(guān)技術(shù)的更新?lián)Q代等外部因素導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)壽命較短，如果一律按10年作為數(shù)據(jù)資源的最低稅法攤銷年限，可能使稅法攤銷期限與企業(yè)的受益期間存在較大背離。因此，我們期待未來相關(guān)部門能夠考慮數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)特性，類比現(xiàn)行稅法規(guī)定中關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)加速折舊攤銷的優(yōu)惠政策（例如，企業(yè)外購的軟件以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的，折舊或攤銷年限最短可縮短為2年等），給予數(shù)據(jù)資源類無形資產(chǎn)更合理的稅法攤銷待遇或一次性費用化的優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)積極配置和充分利用數(shù)據(jù)要素實現(xiàn)更大的價值轉(zhuǎn)化。
3、企業(yè)處置、銷售數(shù)據(jù)資源或報廢資產(chǎn)
受到權(quán)利限制、更新頻率、時效性、技術(shù)迭代、同類競品等因素的影響，數(shù)據(jù)資源可能會出現(xiàn)較短時間內(nèi)經(jīng)濟(jì)價值的迅速貶損，并因此予以報廢。理論上而言，此類資產(chǎn)損失應(yīng)該可以獲得稅前扣除。但從實踐來看，非實物資產(chǎn)的損失舉證歷來是稅收征管的實操難點。尤其對于數(shù)據(jù)資源這一類新型資產(chǎn)的損失，成文的規(guī)范指引和各地實踐經(jīng)驗都還比較匱乏。因此，我們預(yù)計數(shù)據(jù)資源“入表”之后，其報廢損失的認(rèn)定和扣除可能會成為需要征納雙方共同探索以建立規(guī)則的領(lǐng)域之一。從企業(yè)端而言，在遵循會計處理暫行規(guī)定披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、對企業(yè)的影響及風(fēng)險分析等信息以外，還需要從提升稅務(wù)合規(guī)管理的角度，思考如何在內(nèi)部稅務(wù)管理中制備、留存數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)報廢的內(nèi)部檔案，必要時可以考慮通過第三方鑒定機(jī)構(gòu)取得確定資產(chǎn)失效導(dǎo)致資產(chǎn)無使用價值或轉(zhuǎn)讓價值的客觀證據(jù)。
某些情形下，企業(yè)還會根據(jù)自身的業(yè)務(wù)模式，選擇出售以存貨形式核算的數(shù)據(jù)資源、處置以無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源或者出售未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。除企業(yè)所得稅以外，銷售或處置行為對應(yīng)的增值稅影響對于這一環(huán)節(jié)的交易雙方都至關(guān)重要。現(xiàn)行增值稅法規(guī)對于出售數(shù)據(jù)資源的增值稅稅目歸屬尚未作出明確的規(guī)定，是按照“信息技術(shù)服務(wù)”，還是“銷售無形資產(chǎn)”，抑或強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資源的商品屬性按照貨物項目進(jìn)行增值稅處理，以及被出售的數(shù)據(jù)資源是否“入表”是否會影響其增值稅稅目判斷等，都可能會出現(xiàn)一定的爭議。事實上，銷售或處置數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現(xiàn)，而是與其他增值稅應(yīng)稅行為要素共同構(gòu)成復(fù)雜的交易模式。例如，企業(yè)可能在授權(quán)另一方使用某項軟件的同時，授權(quán)對方使用內(nèi)嵌于軟件的數(shù)據(jù)信息等。此類交易是否會構(gòu)成混合交易，如果構(gòu)成混合交易應(yīng)如何進(jìn)行增值稅處理、能否一并享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠等等，仍有待未來財稅部門予以澄清。
（二）關(guān)聯(lián)交易
1、關(guān)聯(lián)方
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的定義是一方控制或共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘恿藰O大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響。
從公司法視角分析，關(guān)聯(lián)關(guān)系的主要形式有：公司控股股東與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；公司實際控制人與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；公司董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；其他可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系，如同一控股股東或者實際控制人控制下的公司之間的關(guān)系，合營企業(yè)之間的關(guān)系，聯(lián)營企業(yè)之間的關(guān)系，主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員和公司之間的關(guān)系，受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)和公司之間的關(guān)系等。此外，考慮到我國國有企業(yè)的實際情況，《中華人民共和國公司法》第二百六十五條還特別規(guī)定“國家控股的企業(yè)之間不僅因為同受國家控股而具有關(guān)聯(lián)關(guān)系”。
構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系是判斷關(guān)聯(lián)交易的前提，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二百六十五條的規(guī)定，對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷，有兩項核心標(biāo)準(zhǔn)：其一為控制標(biāo)準(zhǔn)，具體可分為直接控制和間接控制。其二為可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)。比如，A以控股的方式直接控制B公司和C公司，B公司和C公司的業(yè)務(wù)、資產(chǎn)作為公司利益的體現(xiàn)均存在由A處理的可能。因而，B公司、C公司和A之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。在B公司與C公司這兩個具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體之間形成的交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二百六十五條第四項的規(guī)定，關(guān)聯(lián)關(guān)系包括兩類：一類是公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；另一類是“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”這一兜底性表述擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)關(guān)系的范圍，并明確第二類關(guān)聯(lián)關(guān)系的成立已存在公司利益轉(zhuǎn)移或利益轉(zhuǎn)移可能性為前提條件。實踐中，公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員或法定代表人同時在其他公司任職，可能會被認(rèn)定為“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。比如最高人民法院在（2017）最高法民終416號“貴州某礦業(yè)投資管理有限公司、某能化有限公司公司關(guān)聯(lián)交易損害責(zé)任糾紛案”民事判決中指出，公司董事會決議和股東會決議涉及的事項為公司收購股東持有的甲公司的股權(quán)，且存在公司的董事同時擔(dān)任股權(quán)轉(zhuǎn)讓方公司董事的情形，涉案事項屬于關(guān)聯(lián)交易。
2、關(guān)聯(lián)方交易
公司的關(guān)聯(lián)交易，一般是指具有投資關(guān)系或合同關(guān)系的不同主體之間所進(jìn)行的交易，又稱關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)公司之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為，不限于是否有價款等形式，成為關(guān)聯(lián)方交易可作為公司集團(tuán)實現(xiàn)利潤最大化的基本手段。關(guān)聯(lián)方在確定價格時絕大多數(shù)是一種折扣價或者友情價，具有很大程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)方交易則是自由市場下的價格平衡，因此關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，很大程度上影響關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等方面。
《中華人民共和國公司法》并未規(guī)定關(guān)聯(lián)交易的概念，但是該法第二百六十五條規(guī)定了關(guān)聯(lián)關(guān)系的概念，即關(guān)聯(lián)關(guān)系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。但是，國家控股的企業(yè)之間不僅因為同受國家控股而具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。公司與具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體之間進(jìn)行的交易，即關(guān)聯(lián)交易。需要特別說明的是，對于“關(guān)聯(lián)交易”中的“交易”，應(yīng)作功能性或經(jīng)濟(jì)性的廣義理解，其外延不限于資產(chǎn)使用轉(zhuǎn)讓、貨物買賣合同等法律行為，還應(yīng)涵蓋其他基于意志的會對公司資金、資產(chǎn)和收益等產(chǎn)生影響的措施。“交易”可以有償，也可以無償，既包括商業(yè)上的合同、交易、安排，還包括諸如撤銷、單方解除合同、抵銷、行使期權(quán)等行為。
關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)在于交易雙方名為兩方，但是決定交易內(nèi)容的卻是能夠控制對方意思的其中某一方，或者能夠控制雙方意思的第三方。按此規(guī)則，可以將關(guān)聯(lián)交易作如下分類：（1）根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的行為模式，可將關(guān)聯(lián)交易分為兩類：一類是直接發(fā)生在關(guān)聯(lián)人與公司之間的自我交易，例如公司直接將其資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)人或者向關(guān)聯(lián)人購買相應(yīng)資產(chǎn)，可以稱為直接的或者狹義的關(guān)聯(lián)交易；另一類則是特定主體通過他們關(guān)聯(lián)的主體，間接跟公司進(jìn)行交易，這被稱為間接的關(guān)聯(lián)交易或者廣義的關(guān)聯(lián)交易。（2）根據(jù)關(guān)聯(lián)人的身份，可以區(qū)分為公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員所為的關(guān)聯(lián)交易。（3）根據(jù)關(guān)聯(lián)人的性質(zhì)，可以區(qū)分為與自然人和與法人發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易兩種。作為關(guān)聯(lián)人的自然人，一般是指能擁有一定數(shù)量的表決權(quán)股份或能對公司施加實質(zhì)性控制與影響的人，包括公司股東和管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員。作為關(guān)聯(lián)人的法人，是指能夠通過直接或間接方式控制公司或被公司控制的公司法人。這種關(guān)聯(lián)人既可因母子公司關(guān)系而產(chǎn)生，也可因受同一公司控制而產(chǎn)生，常見的情況包括母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司。（4）根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的具體內(nèi)容進(jìn)行區(qū)分，比如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》采用列舉的方式，將常見的關(guān)聯(lián)交易分為11種，包括購買銷售商品、其他資產(chǎn)的購買銷售、勞務(wù)派遣、擔(dān)保抵押、提供資金、租賃交易、代理交易、研究與開發(fā)項目轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代為管理、高管薪酬支付等。
3、關(guān)聯(lián)關(guān)系
關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定在《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）中有更詳細(xì)的規(guī)定，具體總結(jié)如下：
4、轉(zhuǎn)讓定價
為了節(jié)稅以實現(xiàn)利潤最大化，大企業(yè)尤其是跨國公司將集團(tuán)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)或者免稅地區(qū)，尋求集團(tuán)的稅收最小化和利潤最大化。通常地，跨國公司的主要手段是通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的方式將相關(guān)產(chǎn)品或者財產(chǎn)從高稅收的地方轉(zhuǎn)移到低稅收的地方，實現(xiàn)整個集團(tuán)的稅收最小化。不同于一般的獨立企業(yè)之間的關(guān)系，正是因為跨國公司之間的內(nèi)部企業(yè)存在諸多關(guān)系，其內(nèi)部價格也不是在公平的市場競爭中形成的。轉(zhuǎn)讓定價的流程如下圖所示：
二、轉(zhuǎn)讓定價在應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)時的難點
由于數(shù)據(jù)資源入表后將被列入無形資產(chǎn)或存貨，因此就無可避免地應(yīng)當(dāng)適用無形資產(chǎn)在傳統(tǒng)層面的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。這就導(dǎo)致在面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的稅收問題上存在難點。具體問題如下：
（一）定義存在沖突
數(shù)據(jù)資產(chǎn)并沒有出現(xiàn)在42號公告關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則適用領(lǐng)域的列舉中，這表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)并沒有被包括在無形資產(chǎn)的定義中，與“數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)”的認(rèn)定發(fā)生沖突。然而，數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)作為一種新型的無形資產(chǎn)被廣泛應(yīng)用于跨國公司的關(guān)聯(lián)交易之中。若未能及時將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的定義中將會導(dǎo)致我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收方面出現(xiàn)漏洞。此外，稅收執(zhí)法人員在實踐中需要落實法律規(guī)定中關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的具體定義。如果不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)明確納入無形資產(chǎn)中，可能會影響稅收執(zhí)法人員工作的精確度，造成對關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定范圍的過于擴(kuò)大或縮小。
（二）所有權(quán)認(rèn)定模糊
根據(jù)42號公告的列舉，目前已經(jīng)明確規(guī)定為無形資產(chǎn)的十種類型的所有權(quán)均得到確認(rèn)。如前所述，目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)暫未被明確列舉為無形資產(chǎn)，因此其所有權(quán)無法得到確認(rèn)。這將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法時難以準(zhǔn)確認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整針對的主體。此外，經(jīng)濟(jì)與合作組織（OECD）發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃，以此來打擊國際層面的關(guān)聯(lián)交易與跨境避稅行為。其中應(yīng)用了無形資產(chǎn)法律所有權(quán)人和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人的概念。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問題無法解決，將不利于我國轉(zhuǎn)讓定價與國際轉(zhuǎn)讓定價稅制的有效銜接。
（三）低估數(shù)據(jù)收集的價值貢獻(xiàn)
根據(jù)6號公告的規(guī)定，全球價值鏈應(yīng)當(dāng)被應(yīng)用在無形資產(chǎn)各環(huán)節(jié)價值貢獻(xiàn)的評估之中，以分析各關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險偏好和執(zhí)行能力。無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程如下圖所示：
其中，研發(fā)和設(shè)計環(huán)節(jié)一般被認(rèn)為是無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程的核心，在價值貢獻(xiàn)中占較大比重，而收集數(shù)據(jù)和客戶關(guān)系則被認(rèn)為是輔助環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)往往在價值貢獻(xiàn)的評估中被低估，主要原因有二：
1. 稅制不完善：現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制未明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判斷各參與方的職能和貢獻(xiàn)。
2. 理論研究不足：我國缺乏針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究，現(xiàn)有理論無法充分認(rèn)識到數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的區(qū)別，導(dǎo)致在執(zhí)法過程中數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)被忽視或低估。
然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)也具有了新的重要性與特殊性。數(shù)據(jù)收集不僅是企業(yè)價值創(chuàng)造的源泉和關(guān)鍵，也承擔(dān)著重要的法律風(fēng)險。與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收集環(huán)節(jié)具有不可替代性，在價值創(chuàng)造中起著關(guān)鍵作用。因此，傳統(tǒng)理論在應(yīng)用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價和稅收問題時，可能會低估數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的貢獻(xiàn)。
（四）現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法難以適用
傳統(tǒng)方法（如可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法）依賴于獲取可比性價格，但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非均質(zhì)性和高度價值性，這些方法在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價時面臨困境。交易凈利潤法雖然對可比性價格要求不高，但在數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易中的應(yīng)用仍然存在局限性。利潤分割法相對靈活，注重分析各關(guān)聯(lián)企業(yè)的貢獻(xiàn)，但現(xiàn)有的分割要素可能無法全面、準(zhǔn)確地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的巨大價值，從而影響其適用的合理性和準(zhǔn)確性。利潤分割法主要有兩大優(yōu)勢：
1. 全面分析：利潤分割法考慮了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中多個參與方的合并利潤，而不是只分析關(guān)聯(lián)交易的一方，使其更適合處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易。
2. 不依賴外部可比性信息：由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨特性，關(guān)聯(lián)交易中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以找到可比的非關(guān)聯(lián)交易信息。利潤分割法可以利用內(nèi)部的合并利潤信息進(jìn)行調(diào)整，而不依賴于外部的可比性信息。
三、我國針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價機(jī)制優(yōu)化
基于上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的挑戰(zhàn)，可以通過以下幾個方面優(yōu)化我國轉(zhuǎn)讓定價稅制：
（一）完善轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義
現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)定義存在局限性，根本原因在于無形資產(chǎn)的定義采用了列舉方式，導(dǎo)致范圍過于狹窄，難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代不斷涌現(xiàn)的新型無形資產(chǎn)。為了解決這個問題，我國可以借鑒英國法學(xué)家哈特的理論，采用內(nèi)涵外延型的定義方式，既明確無形資產(chǎn)的核心特征（內(nèi)涵），又列舉出常見的無形資產(chǎn)類型（外延）。同時，可以參照BEPS行動計劃的做法，通過完善無形資產(chǎn)定義，以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新型無形資產(chǎn)，從而更好地規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價行為。
（二）明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體
洛克的勞動理論認(rèn)為，一個人對通過勞動創(chuàng)造的東西應(yīng)享有所有權(quán)，反之則不享有所有權(quán)。基于這一理論，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)歸屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)造者，即使得單一、零散數(shù)據(jù)具備經(jīng)濟(jì)價值和資產(chǎn)屬性的主體，而不是簡單的“數(shù)據(jù)創(chuàng)造者”。理由如下：
1. 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值產(chǎn)生的內(nèi)在邏輯：數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值在于數(shù)據(jù)的累積和集群效應(yīng)，數(shù)據(jù)收集主體通過匯聚和處理原始數(shù)據(jù)，使其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，因此符合勞動理論的要求。
2. 從轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法效率的角度：數(shù)據(jù)收集主體通常是首先以低價或免費向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主體，這可能引發(fā)跨國公司的避稅行為。將其作為所有權(quán)人有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)提高執(zhí)法效率，及時遏制避稅行為。
3. 從轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法難度的角度：數(shù)據(jù)收集主體在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中處于首要地位，將其作為所有權(quán)人便于稅務(wù)機(jī)關(guān)依照價值鏈理論進(jìn)行分析，降低執(zhí)法難度。
（三）規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程并加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究
在國際稅收領(lǐng)域中需要確保公平分配跨國公司各關(guān)聯(lián)方的稅收收入，特別是在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價時的挑戰(zhàn)。稅收公平原則要求根據(jù)各關(guān)聯(lián)方在國際經(jīng)濟(jì)活動中的價值貢獻(xiàn)合理分配稅收收入。然而，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價機(jī)制往往低估了數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)。針對此問題的解決，可從以下兩方面著手：
1.完善稅制：明確規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程，包括數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用，并清晰界定每個環(huán)節(jié)的核心職能。
2. 加強(qiáng)理論研究：深入分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)運(yùn)營模式、法律風(fēng)險等因素，形成適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的判斷體系，以更準(zhǔn)確地反映各參與方的價值貢獻(xiàn)。通過這些改進(jìn)，可以為實現(xiàn)各國稅收收入的公平分配奠定堅實基礎(chǔ)。
（四）確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素
當(dāng)稅法文本在適用上遇到困境時，需要分析其成因，并在現(xiàn)有法律框架內(nèi)尋求改進(jìn)的方法。通過對現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的分析可以得出，傳統(tǒng)方法在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價時存在根本性缺陷，而利潤分割法雖然有一定的局限性，但經(jīng)過適當(dāng)?shù)闹贫雀倪M(jìn)，仍能有效應(yīng)對這些問題。為了讓利潤分割法更有效地適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題，應(yīng)進(jìn)一步明確適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素。這包括兩步：
1. 確定原則：根據(jù)相關(guān)性原則，選擇與合并利潤的形成密切相關(guān)的分割要素，以合理評估各參與方的價值貢獻(xiàn)。
2. 選定具體要素：由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的利潤與其構(gòu)建成本有較大偏差，作者建議使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值驅(qū)動因素（如數(shù)據(jù)規(guī)模、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度、數(shù)據(jù)及時性、算法效果、用戶交互效果）作為分割要素，因為這些因素直接影響企業(yè)集團(tuán)的價值創(chuàng)造，與合并利潤的形成更為密切相關(guān)。
四、反避稅監(jiān)管新趨勢——公式分配法替代獨立交易原則
獨立交易原則存在依賴外部市場價、個案效應(yīng)、缺乏普適性、缺乏嚴(yán)格準(zhǔn)則等現(xiàn)實缺陷，使其在調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下越發(fā)頻繁的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價時，難有作為。國際稅改的觀點激烈碰撞，代表性觀點有二：一是修正獨立交易原則。對獨立交易原則進(jìn)行修補(bǔ)，使其適應(yīng)無形資產(chǎn)的特性，但是尋找可比價格的困境，使得修正的過程越來越復(fù)雜，修正的思路難以落地。二是公式分配法替代獨立交易原則。無形資產(chǎn)屬于研發(fā)成果，具有高價值、專屬性、內(nèi)部性的特征，其可比價格難尋，導(dǎo)致價格法的適用基礎(chǔ)落空。雖然利潤法中的利潤分割法可對無形資產(chǎn)進(jìn)行較合理的估價，但是同樣由于可比價格的缺乏，對于確認(rèn)無形資產(chǎn)帶來的超額利潤的分割比率存在技術(shù)操作上的難度。因此，國際上關(guān)于公式分配法替代獨立交易原則的呼聲愈發(fā)高漲。
目前，公式分配法僅在美國、加拿大、歐盟存在提議和實踐，尚未形成國際統(tǒng)一公式。從解決問題的邏輯出發(fā)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的國際稅改需要新思維，至少應(yīng)考慮擺脫獨立交易原則的桎梏。構(gòu)建公式分配法，特別要注意以下問題：
（一）模型要素考慮三因素而非單一因素
國家內(nèi)部的公式分配法無法遏制數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下大量的無形資產(chǎn)跨國轉(zhuǎn)讓定價避稅的現(xiàn)狀，設(shè)計一種全球性公式分配體系，方能解決國際避稅的難題。公式的要素設(shè)計應(yīng)當(dāng)采用多因素模式，例如建立資產(chǎn)－工資－銷售額三因素模型，而非銷售額單一因素模式。無形資產(chǎn)的收入確定應(yīng)當(dāng)且僅當(dāng)為價值創(chuàng)造活動，而非其他經(jīng)濟(jì)活動。價值創(chuàng)造活動完全可通過財產(chǎn)因素中有形資產(chǎn)和工資因素中的員工進(jìn)行合理體現(xiàn)，無需再尋求所謂的可比性外部市場價。徹底顛覆單一的銷售因素，使分配因素從前端的“銷售”向后擴(kuò)展至“生產(chǎn)”和“價值創(chuàng)造”，才能保障公式分配的過程公平地對待發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的稅收份額。
（二）全球化的公式分配模型需要的前期準(zhǔn)備
構(gòu)建合理的全球公式分配模型，并能夠在國際社會實施，除了設(shè)計科學(xué)的模型因素，還需做前期配套準(zhǔn)備。如商定國際稅基的定義及其計算標(biāo)準(zhǔn)、推廣國際會計準(zhǔn)則的運(yùn)用等。目前，歐盟一直在積極推動公式分配法的落地實施，國際社會對于“雙支柱”方案的推廣使用表現(xiàn)出了積極的態(tài)度。無論哪一方案成功落地，都將為公式分配法的全球推廣提供經(jīng)驗。
（三）提升發(fā)展中國家參與度，維護(hù)無形資產(chǎn)的全球稅基
目前，發(fā)達(dá)國家是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的制定者，發(fā)展中國家是守規(guī)者，在話語權(quán)及利益爭取方面均呈弱勢。規(guī)則制定的弱勢地位與發(fā)展中國家參與國際稅收活動的實際嚴(yán)重不匹配。作為國際稅收活動的重要參與者與貢獻(xiàn)者，發(fā)展中國家在無形資產(chǎn)的全球稅基中是價值創(chuàng)造地，理應(yīng)積極參與全球公式分配體系的設(shè)計。重點在公式因素及權(quán)重的選定方面主動發(fā)聲，促進(jìn)共識的設(shè)計更加合理和兼顧公平；同時簡化其國內(nèi)原有稅基，重新界定與公式匹配的稅基。
（四）建立專門的國際反避稅組織
各國政治立場不同導(dǎo)致國際反避稅統(tǒng)一規(guī)則難以達(dá)成，國際反避稅行動不快捷、不高效、不合理。學(xué)界提出兩種解決方案：一是建立專門的國際反避稅組織；二是授權(quán)現(xiàn)有國際組織和國家之間的稅務(wù)爭議。筆者認(rèn)為，授權(quán)現(xiàn)有國際組織處理國際稅收問題只是權(quán)宜之計。鑒于國際稅收的專業(yè)性和難度以及現(xiàn)有國際組織的宗旨、目標(biāo)、人員和精力的局限，建立專門的國際反避稅組織是終極良策。其職責(zé)旨在：為各國稅務(wù)專家提供交流平臺；為各國制定反避稅規(guī)則提供技術(shù)援助；為國家間稅務(wù)爭端解決提供便利。
五、國內(nèi)現(xiàn)狀和相關(guān)法律制度分析
隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的提升，上市公司數(shù)量增加，關(guān)聯(lián)方交易也變得越來越普遍。然而，目前我國在關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價方面缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，尤其是會計準(zhǔn)則尚未明確規(guī)定，導(dǎo)致一些企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中存在隨意性，甚至利用法律漏洞進(jìn)行操作。
關(guān)聯(lián)交易可以為公司帶來穩(wěn)定的交易關(guān)系和降低交易成本，從而有助于公司的經(jīng)營與發(fā)展。然而，由于關(guān)聯(lián)方之間存在利益關(guān)系，某些大股東、實際控制人或管理層可能會利用其控制地位，迫使公司從事不正當(dāng)?shù)慕灰祝M(jìn)而侵害公司、公司中小股東以及公司債權(quán)人的利益。這種現(xiàn)象在實踐中時有發(fā)生。因此，雖然法律并不禁止關(guān)聯(lián)交易，但明確要求關(guān)聯(lián)交易必須保持公平性，不能損害公司利益。《中華人民共和國公司法》的目標(biāo)在于遏制不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易，而非一概禁止所有關(guān)聯(lián)交易。對于不損害公司利益的關(guān)聯(lián)交易，法律應(yīng)視其為正常交易并予以保護(hù)，只有在關(guān)聯(lián)交易本身存在不正當(dāng)行為時，才可能導(dǎo)致法律上的損害賠償責(zé)任。
（一）關(guān)聯(lián)交易會計核算存在的問題
1.對關(guān)聯(lián)關(guān)系的定性存在難點
一些觀點認(rèn)為，關(guān)聯(lián)交易可以分為兩類：一類是所有者以所有者身份參與的交易，即權(quán)益性交易；另一類是所有者以普通交易者身份參與的交易，即日常交易。然而，在實際經(jīng)濟(jì)活動中，關(guān)聯(lián)交易具有二重性。一方面，它們可以帶來積極的影響，如節(jié)約交易成本、降低風(fēng)險、優(yōu)化資源配置、提高市場協(xié)同能力，并最終實現(xiàn)利潤最大化。另一方面，關(guān)聯(lián)交易也可能被用來操縱利潤、占用資金、侵犯中小股東利益以及獲取不當(dāng)利益。
關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性、非關(guān)聯(lián)化和隱匿性使得僅通過區(qū)分所有者身份還是普通交易者身份來確定會計處理的依據(jù)，可能在實際操作中存在困難。由于這些交易往往涉及復(fù)雜的利益關(guān)系，且有時會隱藏在非關(guān)聯(lián)交易的外衣之下，因此僅靠這種身份區(qū)分并不能充分反映交易的真實經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。這就表明，在處理關(guān)聯(lián)交易時，必須采取更為綜合的分析方法，考慮交易的全貌和背景，而不能僅依賴單一的身份區(qū)分。這種綜合分析不僅有助于更準(zhǔn)確地反映交易的財務(wù)影響，也有助于防止可能的操縱和不正當(dāng)行為，確保會計處理的公允性和透明度。
2.交易公允性的判斷有待完善
在復(fù)雜的交易場景中，如股權(quán)收購、重大資產(chǎn)重組以及設(shè)計復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，影響定價的因素更加多樣化，同時參與交易的各方也可能依據(jù)不同的會計處理原則來判斷和處理關(guān)聯(lián)交易。例如，當(dāng)母公司以非貨幣資產(chǎn)投資或增資子公司時，如果該資產(chǎn)在投資前后均在母公司控制之下，則交易通常被視為沒有商業(yè)實質(zhì)。因此，對于子公司而言，這類交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)的合并，應(yīng)按資產(chǎn)在母公司合并報表中的賬面價值增加其初始投資成本。然而，這種處理方式可能與公司法中關(guān)于增加實收資本的規(guī)定產(chǎn)生不一致。
在財務(wù)處理上，商業(yè)實質(zhì)原則和公允交易原則的協(xié)調(diào)使用至關(guān)重要。商業(yè)實質(zhì)原則要求交易應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)意義和實質(zhì)，而公允交易原則則要求交易價格應(yīng)反映市場的真實情況。然而，在實際操作中，判斷交易的公允性往往比判斷其商業(yè)實質(zhì)更加容易且能夠獲得更多的證據(jù)支持。畢竟，公允性更多依賴于市場數(shù)據(jù)和類似交易的對比，而商業(yè)實質(zhì)則可能涉及更為復(fù)雜的業(yè)務(wù)評估和主觀判斷。
因此，實務(wù)中，為了確保關(guān)聯(lián)交易的定價合理且符合公允交易原則，通常需要對交易背景、市場條件、交易各方的實際控制情況等多方面進(jìn)行詳盡的分析，并結(jié)合專業(yè)判斷和相關(guān)的市場數(shù)據(jù)，力求在法律和會計準(zhǔn)則之間找到合理的平衡點。這不僅有助于保證財務(wù)處理的公正性和透明度，也能防止因定價不公而引發(fā)的法律和合規(guī)風(fēng)險。
3.關(guān)聯(lián)交易對個別企業(yè)以及合并集團(tuán)的影響不一致
在財務(wù)報表的編制和分析過程中，個別報表和合并報表的處理方式存在顯著差異，尤其是在處理與子公司少數(shù)股東相關(guān)的交易時，這些差異尤為突出。個別報表與合并報表的處理差異如下圖所示：
這種差異導(dǎo)致的結(jié)果是，盡管同一項交易在個別報表和合并報表中都會記錄，但它們對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響卻并不一致。個別報表反映的是母公司獨立的財務(wù)活動，合并報表則提供了整個集團(tuán)的財務(wù)表現(xiàn)。這種差異可能會使得對財務(wù)報表的解讀變得更加復(fù)雜，尤其是對于外部投資者和利益相關(guān)者，他們必須理解這兩種報表之間的區(qū)別，才能全面了解企業(yè)的財務(wù)健康狀況。
（二）關(guān)聯(lián)交易定價混亂的原因分析
關(guān)聯(lián)交易因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能缺乏商業(yè)實質(zhì)和公允性。因此在財務(wù)報告中，確保關(guān)聯(lián)交易得到正確的會計處理和充分披露至關(guān)重要。應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷是否公允，并按照非關(guān)聯(lián)方交易的原則進(jìn)行處理。對于具有權(quán)益性交易性質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)將公允價值的影響計入損益，差額部分計入資本公積而非當(dāng)期損益。同時，同一交易在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中的處理可能會有所不同。
1.收益分析
關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價，最初的目的或者利益就是規(guī)避稅收、獲取更大的利潤，往往是巨大的利潤。因此，為了追逐可觀的利潤，關(guān)聯(lián)公司間的高管往往通過安排不合理的關(guān)聯(lián)交易，從而為公司和高管們自己帶來豐厚的額外收益。進(jìn)而，這些利潤的刺激進(jìn)一步導(dǎo)致不合理的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)一步拓展開來。
2.成本分析
目前而言，我國對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價還處于初步階段，不像發(fā)達(dá)國家一樣（如英美國家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關(guān)聯(lián)交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現(xiàn)在：
一方面，在公司結(jié)構(gòu)治理層面上，由于小股東們無法參加股東大會，導(dǎo)致大股東過分集權(quán)，存在極為嚴(yán)重的人為控制情況，在決策過程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結(jié)構(gòu)治理層面上，我國的資本市場較為自由，沒有太多的約束。當(dāng)大股東出現(xiàn)過分集權(quán)時，實施不合理的關(guān)聯(lián)交易時，其他小股東也無能為力，無法進(jìn)一步約束關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價等不合理問題的發(fā)生。
另一方面，根據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)，我國現(xiàn)有關(guān)于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的法律法規(guī)相當(dāng)缺乏，目前主要有《外商投資企業(yè)和外國投資企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。
（三）數(shù)據(jù)資源入表規(guī)制后對關(guān)聯(lián)交易的影響
在關(guān)聯(lián)交易制度的構(gòu)建上，公司法所禁止的是不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（五）》第一條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易需要滿足程序合法合規(guī)和交易條件的公允性這兩方面的要求，因而關(guān)聯(lián)交易公平性判斷標(biāo)準(zhǔn)可以從形式正當(dāng)和實質(zhì)正當(dāng)兩方面入手，且以實質(zhì)正當(dāng)為最終判斷標(biāo)準(zhǔn)。就實質(zhì)正當(dāng)判斷標(biāo)準(zhǔn)而言，首先，應(yīng)整體判斷關(guān)聯(lián)交易價格是否公平合理，對此通常采用的方法是看該交易所造成的公司所失與所得是否相當(dāng)，例如，董事將與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的房屋出租給公司，則要看公司所支付的租金是否相當(dāng)于公司所獲得的使用權(quán)價值，或者看租金與市場一般價格的相互關(guān)系。其次，應(yīng)審查交易的實質(zhì)內(nèi)容是否符合正常的商業(yè)交易原則。如果某項關(guān)聯(lián)交易價格雖然不合理，但公司通過該關(guān)聯(lián)交易獲得了其他利益，該交易也有可能被認(rèn)定為正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，即判斷不公平的關(guān)聯(lián)交易的核心標(biāo)準(zhǔn)為公司利益是否轉(zhuǎn)移。一般而言，在訴訟中進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的主體對交易公平性負(fù)有舉證責(zé)任，即其應(yīng)當(dāng)提出有信服力的證據(jù)以證明該交易是公平的。需要注意的是，交易公平性的判斷標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)該與公司目的保持一致，或者服務(wù)于公司目的，質(zhì)言之，如果某項關(guān)聯(lián)交易僅能使公司從該交易中獲得與其付出相當(dāng)?shù)目陀^價值尚不足以證明該交易的公平性，還需進(jìn)一步判斷公司所得是否物有所值，如果公司所得對公司而言毫無價值，則該交易對公司仍然不公平。公平與否在于公司是否愿意以同等的條件與第三人進(jìn)行交易，也即關(guān)聯(lián)方使公司付出的代價不能高于公司可能給予第三人的代價。
通過對我國關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價案例的調(diào)查，總結(jié)出以下幾條主要的計價原則和方法：
具體而言，關(guān)聯(lián)交易審查中的重點之一為實質(zhì)公允審查，認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易是否滿足實質(zhì)公允的關(guān)鍵在于交易對價是否公允，且除交易價格外，法院在審理時，還需考慮具體案情的其他相關(guān)因素，包括關(guān)聯(lián)交易是否對公司有益、關(guān)聯(lián)交易是否符合具體的行業(yè)規(guī)定、交易習(xí)慣等。具體而言，實質(zhì)公允的審查認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要包括：交易對價是否公允、交易是否具有商業(yè)合理性兩方面。
1.關(guān)聯(lián)交易對價是否公允
經(jīng)濟(jì)學(xué)上，價格與價值往往成正比，所以針對關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)公允這一核心認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般主要考察交易對價是否公允。《最高人民法院關(guān)于〈中華人民共和國民法典總則編〉的理解與適用》一書中，最高院對《中華人民共和國民法典》第八十四的法條釋義明確指出，公司關(guān)聯(lián)交易損害責(zé)任糾紛所涉及的主要問題即判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允，其中交易價格是關(guān)鍵。而判斷交易價格是否公允，其重點則在于公允價格的選取。一般而言，參照的公允價格主要依據(jù)第三方價格，但該價格標(biāo)準(zhǔn)僅適用于充分競爭的市場或行業(yè)，若在缺乏第三方價格的市場領(lǐng)域，則公允價格確定的標(biāo)準(zhǔn)，還包括拍賣標(biāo)準(zhǔn)、清算標(biāo)準(zhǔn)、第三方報價標(biāo)準(zhǔn)、自愿買賣價格、市場價值等。關(guān)于司法實踐中公允價格的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類型，以及相應(yīng)的證據(jù)支撐等問題，我們將在后續(xù)系列文章中進(jìn)一步分析。
2.關(guān)聯(lián)交易是否具有商業(yè)合理性
雖然關(guān)聯(lián)交易對價是否公允系實質(zhì)公允的核心審查要素，但并非唯一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在關(guān)聯(lián)交易對價公允的情形下，也不排除可能因缺乏商業(yè)合理性而違反實質(zhì)公平原則，造成公司利益受損。因此，除交易價格公允外，法院還可能綜合關(guān)聯(lián)交易是否具備必要性、合理性，交易動機(jī)是否合法，合同約定的權(quán)利義務(wù)是否失衡，開展交易是否會使公司的利益減少，以及合同履行是否符合正常的商業(yè)交易原則等因素進(jìn)行判斷。
因此，確定購入數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)，對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行會計入表處理，對進(jìn)行實質(zhì)公允審查有巨大促進(jìn)作用，可以對關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行更有效的管理和規(guī)制，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可以為關(guān)聯(lián)交易提供更明確的會計和法律框架，從而有助于規(guī)制和監(jiān)督關(guān)聯(lián)交易。以下是通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制的幾個方面：
（1）增強(qiáng)透明度：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表要求企業(yè)在財務(wù)報表中明確列出數(shù)據(jù)資產(chǎn)，這增加了企業(yè)財務(wù)狀況的透明度。關(guān)聯(lián)交易往往涉及企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的資金和資源流動，清晰的數(shù)據(jù)資產(chǎn)披露有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者了解交易的實質(zhì)。
（2）會計準(zhǔn)則遵循：《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》要求企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則對數(shù)據(jù)資源進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。這確保了關(guān)聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理符合統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，減少了會計操縱的空間。
（3）合規(guī)性要求：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表需要企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)合規(guī)審計，確保數(shù)據(jù)處理活動的合法性，包括數(shù)據(jù)安全、個人信息保護(hù)等方面。這有助于防止通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行數(shù)據(jù)違規(guī)行為。
（4）信息披露：企業(yè)需要在會計報表附注中對數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計信息進(jìn)行詳細(xì)披露，包括數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景、原始數(shù)據(jù)的來源和權(quán)屬、數(shù)據(jù)資源的加工維護(hù)和安全保護(hù)情況等。這增加了關(guān)聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用和交易的信息披露要求，有助于相關(guān)方評估交易的合規(guī)性和公允性。
（5）風(fēng)險管理和評估：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表要求企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險管理和評估，包括數(shù)據(jù)資源相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、對企業(yè)的影響及風(fēng)險分析等。這有助于識別和管理關(guān)聯(lián)交易中可能存在的風(fēng)險。
（6）稅務(wù)影響考量：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可能會影響企業(yè)的稅務(wù)處理，包括資產(chǎn)的攤銷、折舊等。企業(yè)需要合理計算與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的稅務(wù)影響，確保關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)合規(guī)性。
（7）減少利益沖突：通過明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值和使用情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表有助于減少企業(yè)內(nèi)部人利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利益輸送的行為，保護(hù)中小股東和債權(quán)人的利益。
（8）法律風(fēng)險防控：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表需要企業(yè)關(guān)注數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓、許可或應(yīng)用所涉及的地域限制、領(lǐng)域限制及法律法規(guī)限制等權(quán)利限制。這有助于企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免法律風(fēng)險。
通過上述方式，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表為關(guān)聯(lián)交易提供了更加規(guī)范和透明的操作環(huán)境，有助于提高交易的公允性和合規(guī)性，保護(hù)企業(yè)和各方利益相關(guān)者的權(quán)益。
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