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（本指引于 2025年11月14日上海市律師協(xié)會業(yè)務(wù)研究指導(dǎo)委員會通訊表決通過，試行一年。試行期間如有任何修改建議，請點(diǎn)擊此處反饋）
上海律協(xié)全新發(fā)布2025年新一批業(yè)務(wù)操作指引，由上海律協(xié)各專業(yè)研究委員會組織編制，以期為廣大律師同行的執(zhí)業(yè)提供寶貴參考。
其中，為更好地幫助承辦律師以高職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)能力參與企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)，上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會特制定《律師辦理居民企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)涉稅事項操作指引（2025）（試行）》。
值得注意的是，指引并非強(qiáng)制性或規(guī)范性規(guī)定，而是旨在實際執(zhí)業(yè)中為律師提供指導(dǎo)和幫助。
律師辦理居民企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)涉稅事項操作指引（2025）（試行）
目 錄
第一章 總則
第一節(jié) 指引背景
第二節(jié) 指引目的
第三節(jié) 業(yè)務(wù)處理原則
第四節(jié) 指引適用環(huán)節(jié)
第五節(jié) 指引適用范圍
第二章 并購重組涉稅事項的處理概述
第一節(jié) 并購重組業(yè)務(wù)涉稅事項的三個維度
第二節(jié) 并購重組業(yè)務(wù)的稅收待遇
第三節(jié) 企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理
第四節(jié) 企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理
第五節(jié) 綜合運(yùn)用
第三章 各并購重組交易形式的特殊性稅務(wù)處理
第一節(jié) 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理
第二節(jié) 股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理
第三節(jié) 企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理
第四節(jié) 企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理
第五節(jié) 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理
第六節(jié) 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理
第七節(jié) 其他交易形式的特殊性稅務(wù)處理
第四章 其他稅種的并購重組稅收優(yōu)惠政策
第五章 附則
第一章
總 則
第一節(jié) 指引背景
第一條 專業(yè)要求：企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)通常具有標(biāo)的額巨大、涉稅事項復(fù)雜和程序不可逆轉(zhuǎn)的特點(diǎn)，但處理并購重組涉稅事項所依據(jù)的主要是財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的辦法、通知、公告等行政規(guī)章和規(guī)范性文件，且文件數(shù)量眾多、分散。這就對律師承辦并購重組涉稅業(yè)務(wù)的專業(yè)能力提出了極高的要求。
第二條 政策支持：2024年，財政部、國家稅務(wù)總局出臺并購重組政策指引文件以降低企業(yè)并購重組稅收負(fù)擔(dān)、激發(fā)市場主體活力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。[1]上海也在地方層面發(fā)布了支持并購重組的行動方案，并明確提出要提高包括律師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)服務(wù)能力。[2]在上述利好政策的背景下，將會有越來越多的商業(yè)層面的并購重組涉稅業(yè)務(wù)需要專業(yè)稅法律師的介入。
第三條 新業(yè)務(wù)需求：與商業(yè)層面的并購重組業(yè)務(wù)相輔相成，民營企業(yè)面臨自然人股轉(zhuǎn)法人股、業(yè)務(wù)板塊剝離、員工股權(quán)激勵等一系列企業(yè)內(nèi)部重組需求。這些企業(yè)內(nèi)部重組業(yè)務(wù)需要有專業(yè)稅法律師為民營企業(yè)家提供股權(quán)架構(gòu)設(shè)計、企業(yè)重組路徑規(guī)劃和合法合規(guī)降低重組稅收成本的法律服務(wù)。
第二節(jié) 指引目的
第四條 在上述專業(yè)要求、政策支持和新業(yè)務(wù)需求三個方面的大背景下，為更好地幫助承辦律師以高職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)能力參與企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)，制定本指引。
第五條 通過常見稅種、交易路徑、稅收待遇、一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理等基礎(chǔ)專業(yè)技能的闡述，希望能幫助承辦律師加強(qiáng)稅法基礎(chǔ)法律服務(wù)能力，幫助客戶在做到依法納稅的同時，又能依法享受到現(xiàn)行有效的稅收優(yōu)惠政策。
第六條 通過思維邏輯模型、核心稅種抓取、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險識別等方面的闡述，希望能幫助承辦律師快速準(zhǔn)確地把握具體并購重組案件的核心稅法要素，為客戶提供合規(guī)基礎(chǔ)上的涉稅法律增值服務(wù)。
第三節(jié) 業(yè)務(wù)處理原則
第七條 合理商業(yè)目的原則：承辦律師在辦理并購重組涉稅業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)始終把握“合理商業(yè)目的”原則，不得在不具有合理商業(yè)目的情形下，僅以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，為客戶提供涉嫌違法違規(guī)的并購重組稅務(wù)法律服務(wù)。
第八條 不承諾不保證原則：鑒于稅收法律法規(guī)目前的完善程度、規(guī)范性政策文件的時效性和分散性以及不同地域/層級的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收政策認(rèn)識和操作上的差異，可能會出現(xiàn)稅企雙方對某一涉稅事項在理解上存在分歧的現(xiàn)象。承辦律師不得就具體涉稅事項的稅收待遇向客戶做出任何承諾與保證。
第九條 服務(wù)和促成交易原則：承辦律師在涉及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險、并購交易條款等涉及己方委托人利益的問題上必須依法依規(guī)維護(hù)好委托人的合法權(quán)益。但并購重組業(yè)務(wù)的對抗性有別于爭議解決業(yè)務(wù)，在不違反利益沖突原則的情況下，承辦律師需要具有服務(wù)和促成整個并購重組交易順利完成的理念，幫助交易雙方實現(xiàn)各自的合理商業(yè)目的。
第十條 其他一般性原則：承辦律師在辦理并購重組涉稅業(yè)務(wù)過程中應(yīng)嚴(yán)格按照律師法開展業(yè)務(wù)，遵守保密原則、誠實守信原則、勤勉盡責(zé)原則等一般性執(zhí)業(yè)原則。
第四節(jié) 指引適用環(huán)節(jié)
第十一條 一項并購重組業(yè)務(wù)大致分為戰(zhàn)略決策、初步談判、盡職調(diào)查、正式談判及簽約、實施與交割、并購后整合等六個基本環(huán)節(jié)。本指引主要適用于盡職調(diào)查完成后、正式并購重組協(xié)議簽訂前，重組交易方案的設(shè)計、談判和最終確定環(huán)節(jié)。
第十二條 重組交易盡職調(diào)查收集的信息和報告將構(gòu)成重組涉稅服務(wù)的基礎(chǔ)資料，是對企業(yè)重組的當(dāng)事各方相關(guān)涉稅事項進(jìn)行調(diào)查分析。在稅務(wù)盡職調(diào)查的基礎(chǔ)上，本指引旨在對于重組交易中如下涉稅事項提供業(yè)務(wù)指引，如核心稅種的抓取與測算、交易路徑的選擇與規(guī)劃、并購重組協(xié)議涉稅條款的談判、并購重組正式協(xié)議簽訂及實施、交割過程中的涉稅事項處理等。
第五節(jié) 指引適用范圍
第十三條 本指引適用于居民企業(yè)之間的并購重組業(yè)務(wù)。不適用于涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，如具有海外架構(gòu)的跨境重組及間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)等。
第十四條 本指引未將上市公司監(jiān)管和披露等方面的要求納入考量。若涉及上市公司的并購重組業(yè)務(wù)，需在本指引的基礎(chǔ)上，另行參照上市公司有關(guān)監(jiān)管和披露的法律法規(guī)和政策文件。
第二章
并購重組涉稅事項的處理概述
第一節(jié) 并購重組業(yè)務(wù)涉稅事項的三個維度
第十五條 雖然本指引針對的是盡調(diào)后的交易談判環(huán)節(jié)，但承辦律師需要對企業(yè)納稅主體狀況、財務(wù)報表數(shù)據(jù)做到了解和掌握，這是處理涉稅業(yè)務(wù)的基本要求。
第十六條 承辦律師接手一項具體并購重組業(yè)務(wù)后，首先應(yīng)具有抓取本次交易核心元素的能力，具體包括交易所涉稅種、交易路徑、稅收待遇（如企業(yè)所得稅一般性和特殊性稅務(wù)處理，其他稅種重組稅收優(yōu)惠政策）三個維度。
第十七條 并購重組交易通常涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等稅種。承辦律師應(yīng)基于初步了解的交易背景信息，判斷本次交易可能涉及的全部稅種。
第十八條 在判斷出本次交易可能涉及到的稅種之后，承辦律師應(yīng)向客戶或盡調(diào)人員獲取交易標(biāo)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)（如原始成本、折舊攤銷、計提減值準(zhǔn)備、賬面價值、計稅基礎(chǔ)等），結(jié)合本次交易對價對各稅種在一般性稅務(wù)處理模式下的稅額進(jìn)行測算。并按照測算出的稅額高低進(jìn)行排序，抓取稅額最高或次高的稅種定性為本次并購重組業(yè)務(wù)的核心稅種。
第十九條 承辦律師應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶商業(yè)目的描述，判斷出本次交易可供選擇的交易路徑。常見的交易路徑有：資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立、劃轉(zhuǎn)、非貨幣性投資。
例如，客戶陳述需要對某棟辦公樓進(jìn)行資產(chǎn)“剝離”。承辦律師應(yīng)快速判斷出至少有資產(chǎn)收購、非貨幣性資產(chǎn)投資、劃轉(zhuǎn)、分立四種可以實現(xiàn)客戶“剝離”的商業(yè)需求。即將客戶的商業(yè)語言“翻譯”成稅法語言。
第二十條 在抓取到核心稅種和可供選擇的交易路徑兩個維度的交易元素之后，承辦律師應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)在可供選擇的交易路徑中，是否可能適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理或其他稅種的重組稅收優(yōu)惠政策，即是否存在關(guān)于稅收待遇的特殊規(guī)定。
以企業(yè)所得稅為例，如果有特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅政策，承辦律師應(yīng)進(jìn)一步判斷本次交易是否滿足特殊性稅務(wù)處理的條件（如收購比例、股權(quán)支付比例等硬性指標(biāo)）。在符合的情況下，承辦律師可以向客戶釋明特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅效果，并詢問客戶是否考慮特殊性稅務(wù)處理，以降低交易當(dāng)期的稅收成本。如果客戶傾向于選擇特殊性稅務(wù)處理，承辦律師接下來應(yīng)幫助客戶識別是否存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，以輔助客戶進(jìn)行商業(yè)決策。（稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁內(nèi)容詳見本章第四節(jié)）
第二十一條 在本次交易真實且具有合理商業(yè)目的的基礎(chǔ)上，對于初步判斷暫時不符合特殊性稅務(wù)處理條件或其他稅收優(yōu)惠政策的案件，若通過改變或增加一定的交易條件便可達(dá)到滿足適用特殊性稅務(wù)處理的條件或其他稅收優(yōu)惠政策的要求，承辦律師可以向客戶作出相應(yīng)提示，并由客戶決定是否需要對交易條件進(jìn)行基于稅收目的的特別調(diào)整。
以酒店式公寓為標(biāo)的的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)為例，承辦律師可以向交易雙方提示，按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策規(guī)定，將資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的，屬于增值稅不征稅項目，可以享受交易當(dāng)期不繳納增值稅的稅收待遇。基于并購后維持該酒店式公寓持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營的角度，是否可以考慮將該酒店式公寓員工的勞動合同一并變更到收購方，并對公寓所涉?zhèn)鶛?quán)債務(wù)做同樣一并轉(zhuǎn)讓處理，以在滿足合理商業(yè)目的的基礎(chǔ)上爭取適用增值稅該不征稅的稅收待遇。
第二十二條 承辦律師在每項具體并購重組業(yè)務(wù)中應(yīng)牢牢把握稅種、交易路徑、稅收待遇（企業(yè)所得稅一般性和特殊性稅務(wù)處理、其他稅種重組稅收優(yōu)惠政策）三個維度。既做到幫助客戶合法合規(guī)納稅以降低稅收違法風(fēng)險，又可以為交易雙方提供專業(yè)稅法建議、合法合規(guī)適用稅收優(yōu)惠政策以降低交易稅收成本，促成并購交易的商業(yè)落地。
第二十三條 在辦理并購重組涉稅業(yè)務(wù)時，承辦律師可以借助EXCEL表格等辦公軟件建立涵蓋稅種、交易路徑、稅收待遇這三個維度的可視化模型，以清晰直觀地呈現(xiàn)出不同路徑下的各稅種的現(xiàn)行有效稅務(wù)處理政策，幫助承辦律師快速準(zhǔn)確抓取交易核心元素。
第二十四條 在區(qū)分各交易路徑形式的時候，承辦律師可以借助于畫交易前后股權(quán)示意圖的方式來準(zhǔn)確把握各交易路徑的本質(zhì)差異，以做到對各交易路徑定義的準(zhǔn)確把握，避免適用政策錯誤。
第二節(jié) 并購重組業(yè)務(wù)的稅收待遇
第二十五條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知并購重組業(yè)務(wù)交易雙方可以享受的常見稅收待遇有：一般性稅務(wù)處理當(dāng)期全額繳稅，不征稅、免稅、分期繳稅稅收優(yōu)惠政策，特殊性稅務(wù)處理遞延納稅。
承辦律師不僅要熟知上述每種稅收待遇的原理，也應(yīng)具備每種稅收待遇項下的稅負(fù)測算能力。
第二十六條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知稅收待遇的適用條件并向客戶進(jìn)行介紹、說明，是否適用由客戶做出選擇。例如，符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理條件并不意味著本次交易就自然適用特殊性稅務(wù)處理，交易雙方仍然可以自愿選擇適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理。客戶選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，需要按照要求提交材料并進(jìn)行申報后適用。
第二十七條 在本章第一節(jié)“稅種、交易路徑、稅收待遇”三個維度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本節(jié)第二十五條常見稅收待遇，承辦律師應(yīng)當(dāng)為客戶測算出當(dāng)期稅負(fù)最優(yōu)、次優(yōu)的交易路徑以供選擇。
除了當(dāng)期稅負(fù)最優(yōu)這一因素外，承辦律師還應(yīng)提示客戶如果選擇特殊性稅務(wù)處理、不征稅、免稅等當(dāng)期無需繳稅的稅收待遇，可能會面臨稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。建議客戶可從并購戰(zhàn)略、并購后資產(chǎn)持有目的、資本成本率等商業(yè)因素綜合判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險帶來的商業(yè)影響。（詳見本章第四節(jié)特殊性稅務(wù)處理的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁部分）
第二十八條 無論采取企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，承辦律師應(yīng)當(dāng)注意識別稅會差異，并與客戶財務(wù)部門保持良好溝通，使其知曉重組交易所涉資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與財務(wù)入賬價值的差異、所得確認(rèn)與否的差異等關(guān)鍵稅會差異，并及時在當(dāng)期納稅申報和后期折舊攤銷等環(huán)節(jié)做出調(diào)整。
第三節(jié) 企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理
第二十九條 如果交易雙方自主選擇或者因不符合特殊性稅務(wù)處理條件而被動選擇一般性稅務(wù)處理的，承辦律師接下來應(yīng)在第十七條、第十八條的基礎(chǔ)上提示客戶本次交易應(yīng)繳納的稅種和稅額，指導(dǎo)客戶按照稅法規(guī)定依法申報納稅。
第三十條 在一般性稅務(wù)處理模式下，承辦律師的工作重點(diǎn)之一是指導(dǎo)客戶依法依規(guī)繳納稅款，避免出現(xiàn)遺漏稅種/少交稅款的情形，盡可能降低后期稅務(wù)稽查風(fēng)險。此外，承辦律師的另一個工作重點(diǎn)是審查并購重組協(xié)議涉稅條款（如下依次闡述）。
第三十一條 包稅條款：承辦律師應(yīng)熟知包稅條款民商法效力和稅法效力的區(qū)別，明確即使有包稅條款，改變的僅是稅款的實際承擔(dān)人，而不改變稅法上對納稅人的認(rèn)定。承辦律師嚴(yán)格審查包稅條款及與之相關(guān)的稅種條款、違約條款、追償權(quán)及追償范圍條款、避免損失擴(kuò)大條款、督促納稅申報等條款。
承辦律師在處理包稅條款時，應(yīng)當(dāng)注意如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是自然人，那么需要注意支付款項一方的代扣代繳義務(wù)以及與之相關(guān)的“應(yīng)扣未扣”、“已扣未繳”不同稅法責(zé)任。
第三十二條 對賭條款：承辦律師應(yīng)準(zhǔn)確識別并購的形式（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增資擴(kuò)股等）、參與對賭的雙方（與公司對賭還是與股東對賭）、對賭的目標(biāo)（如以業(yè)績?yōu)閷€目標(biāo)還是以IPO或下一輪融資為對賭目標(biāo)）、對賭條款觸發(fā)后救濟(jì)途徑（如退款還是退股或增股）等因素。
承辦律師應(yīng)熟知并提示客戶如下風(fēng)險因素：
（一）與公司對賭的可履行性受公司法抽逃注冊資本、減資、利潤分配等法律條款限制，可能存在履行不能的法律風(fēng)險；
（二）與股東對賭同時約定公司承擔(dān)連帶責(zé)任的對賭模式下，公司參與對賭的條款面臨因公司法擔(dān)保程序、抽逃注冊資本和利潤分配等條款限制而被認(rèn)定無效的法律風(fēng)險；
（三）與股東對賭且需要退款的對賭模式下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方無法退稅的法律風(fēng)險；
（四）股權(quán)回購的對賭模式下，承辦律師應(yīng)熟知并提示客戶最高人民法院關(guān)于股權(quán)回購權(quán)六個月行權(quán)期限的規(guī)定，在對賭條款觸發(fā)后及時啟動回購程序；
（五）與公司對賭，同時約定股東承擔(dān)連帶責(zé)任情形下，需提示客戶避免因未能完全遵從《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）關(guān)于企業(yè)接受股東劃入資產(chǎn)稅務(wù)處理的規(guī)定、財務(wù)做賬科目不當(dāng)而導(dǎo)致額外不必要稅負(fù)成本甚至稅務(wù)稽查的風(fēng)險；
（六）提示客戶當(dāng)對賭條款觸發(fā)后，原股東或者公司將支付對價或者其他資產(chǎn)逆向回流到并購方時，雙方面臨征稅的風(fēng)險；
（七）客戶采取“向上調(diào)整”（或稱“正向?qū)€”）的價值調(diào)整機(jī)制時，承辦律師應(yīng)提示客戶并購重組合同對于總價表述的差異（如總價僅表述為基礎(chǔ)價款還是表述為基礎(chǔ)價款加對賭價款）會產(chǎn)生收入確認(rèn)時的收入額差異，進(jìn)而可能會出現(xiàn)在未收到款項的情況下仍需要繳納稅款的稅收風(fēng)險；
（八）其他對賭法律風(fēng)險。
第三十三條 承債條款：承辦律師應(yīng)嚴(yán)格審查被并購公司財務(wù)報表，對于其他應(yīng)收/應(yīng)付款等常見的易發(fā)生稅收風(fēng)險的科目應(yīng)嚴(yán)格審查其業(yè)務(wù)本質(zhì)，并建議客戶在交割前做好賬務(wù)處理。
第三十四條 過渡期損益條款：對于過渡期損益歸出讓方的情形，承辦律師應(yīng)提示交易雙方在交割日之前做好過渡期損益分配/補(bǔ)足的股東會決議等內(nèi)部流程和賬務(wù)處理。
如果是涉及國有企業(yè)或上市公司的并購重組項目，承辦律師需要注意這兩類主體對于過渡期損益的特殊規(guī)定（詳見《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》《監(jiān)管規(guī)則適用指引——上市類第1號》）。
第三十五條 付款時間條款：承辦律師應(yīng)熟知企業(yè)所得稅和個人所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時點(diǎn)，指導(dǎo)客戶按時確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并申報納稅，避免因延期確認(rèn)收入而引發(fā)稽查風(fēng)險。
第三十六條 稅收擔(dān)保條款：當(dāng)承辦律師作為并購方代理人時，在面對可能存在但尚未發(fā)生的交割前的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險時，可以建議增加稅收擔(dān)保條款，即對于交割前未能及時妥善處理賬務(wù)問題，而導(dǎo)致交割后被并購企業(yè)或者并購方被稅務(wù)稽查遭受稅務(wù)損失的，應(yīng)由出讓方承擔(dān)。
第三十七條 分紅：當(dāng)承辦律師作為股權(quán)出讓方代理人即被收購企業(yè)及其股東一方時，應(yīng)注意審查被收購企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)科目。可以建議客戶對于未分配利潤、盈余公積等科目余額做分紅或者轉(zhuǎn)增注冊資本處理，避免出現(xiàn)出讓方的稅收優(yōu)惠無償流失、增加出讓方的交易稅負(fù)成本的現(xiàn)象。
第三十八條 一般性稅務(wù)處理模式下，如果是非貨幣性資產(chǎn)投資，出讓方可以享受分期納稅的稅收待遇。承辦律師應(yīng)當(dāng)知曉企業(yè)所得稅分期均勻納稅和個人所得稅分期納稅的區(qū)別。
承辦律師應(yīng)當(dāng)區(qū)分企業(yè)所得稅和個人所得稅對于非貨幣性資產(chǎn)投資的不同認(rèn)定：企業(yè)所得稅的非貨幣性投資情形為出資設(shè)立新的居民企業(yè)、將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)；個人所得稅的非貨幣性資產(chǎn)投資情形為以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)、參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。承辦律師應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩個稅種對于投資范圍的這一區(qū)別，準(zhǔn)確適用相關(guān)政策。
承辦律師應(yīng)嚴(yán)格按照政策文件準(zhǔn)確判斷雙方交易模式是否符合非貨幣性資產(chǎn)投資的認(rèn)定條件。尤其是在股權(quán)置換模式下，容易出現(xiàn)股權(quán)收購和非貨幣性資產(chǎn)投資兩種交易模式混淆的情況。
承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知雖然個人所得稅和企業(yè)所得稅在非貨幣性投資均有五年延期納稅的政策規(guī)定，但是如果作為出讓方的個人或者企業(yè)獲得了現(xiàn)金補(bǔ)價，則該現(xiàn)金部分優(yōu)先用于繳稅，現(xiàn)金不足以繳納的部分可以申請適用五年分期繳納的政策。
第四節(jié) 企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理
第三十九條 在特殊性稅務(wù)處理模式下，承辦律師的工作重點(diǎn)之一是嚴(yán)格按照稅法規(guī)定指導(dǎo)交易雙方達(dá)成并維持特殊性稅務(wù)處理的一般性條件：合理商業(yè)目的、經(jīng)營延續(xù)、權(quán)益延續(xù)（即合理商業(yè)目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權(quán)支付比例、雙“12個月”時間限制）。
在滿足上述基本條件的基礎(chǔ)上，涉及合并、分立、劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組等對特殊性稅務(wù)處理條件有特殊規(guī)定的，承辦律師還應(yīng)當(dāng)按照本指引第三章嚴(yán)格審查是否符合該特殊規(guī)定。
第四十條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知特殊性稅務(wù)處理僅適用于本公司和控股子公司股權(quán)支付。母公司及以上層級公司、子公司的子公司及以下層級公司的股權(quán)支付不適用特殊性稅務(wù)處理政策。
第四十一條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知特殊性稅務(wù)處理過程中的稅基替換和稅基轉(zhuǎn)移原理。有能力在全鏈條納稅測算思維指導(dǎo)下，識別出特殊性稅務(wù)處理模式下是否存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、存在有益還是有損稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、是否存在雙重征稅和雙重不征稅問題。
當(dāng)承辦律師識別出存在不利于己方客戶的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅現(xiàn)象時，應(yīng)提示客戶該稅收風(fēng)險，并運(yùn)用反稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁思維建議客戶就調(diào)整交易總價與交易對方展開商務(wù)談判。
承辦律師應(yīng)當(dāng)知曉，即使存在有損的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅問題，只要客戶是長期持有/不出售戰(zhàn)略或者稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁額低于持有期間的資本成本，那么從商業(yè)角度便可以忽視該轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，此時承辦律師應(yīng)按照法務(wù)服務(wù)商務(wù)原則促成交易落地。
第四十二條 承辦律師應(yīng)知曉標(biāo)的資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)的高低會影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)是有損還是有益。通常情況下，在特殊性稅務(wù)處理模式下，當(dāng)標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值高于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生不利于并購方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅現(xiàn)象；當(dāng)標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值低于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生有利于并購方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重不征稅現(xiàn)象。承辦律師應(yīng)當(dāng)針對每個具體交易進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁測算，不應(yīng)過度依賴于未經(jīng)證實的所謂規(guī)律性結(jié)論，以防止未經(jīng)測算的結(jié)論與實際不符。
承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知用自身股權(quán)支付還是用控股子公司股權(quán)支付會產(chǎn)生不一樣的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅現(xiàn)象。需要承辦律師在每個交易中做具體測算。
在此還需要注意的是，用子公司股權(quán)支付的情形下，并購方特殊性稅務(wù)處理是否確認(rèn)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并無明確的稅法規(guī)定，僅理論上認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得。在這一問題上，可能會存在屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)理解不一致的現(xiàn)象，承辦律師應(yīng)就此問題與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)保持密切溝通。
第四十三條 當(dāng)存在部分股權(quán)支付、部分非股權(quán)支付的特殊性稅務(wù)處理時，承辦律師能夠準(zhǔn)確計算出應(yīng)確認(rèn)的所得額、計稅基礎(chǔ)，并按照本章第二節(jié)第二十八條的建議處理稅會差異，指導(dǎo)客戶正確納稅申報。
第四十四條 其他稅種（土地增值稅）：當(dāng)單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。
承辦律師應(yīng)熟知適用暫不征收土地增值稅的稅收待遇時會存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，并且因為土地增值稅超率累進(jìn)稅率的稅制將放大該稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。
除此之外，承辦律師應(yīng)向交易雙方明確指出交易安排應(yīng)充分保證合理商業(yè)目的，以減少、免除和推遲繳納稅款為主要目的而隨意變換交易形式（如不具有合理商業(yè)目的地變資產(chǎn)收購為股權(quán)收購）將會面臨稅務(wù)調(diào)整的法律風(fēng)險。
第四十五條 其他稅種（增值稅）：承辦律師應(yīng)熟知資產(chǎn)重組過程中，在合并、分立、出售、置換不同方式進(jìn)行的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果連同與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動力一并轉(zhuǎn)讓的，不屬于增值稅征稅范圍，可以享受不征收增值稅的稅收待遇。
其中涉及貨物多次轉(zhuǎn)讓的，只要最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍可以享受交易當(dāng)期不征收增值稅的稅收待遇。
承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知并提示客戶，適用增值稅不征稅的稅收待遇后，因為增值稅鏈條斷裂會導(dǎo)致不利于并購方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。
第五節(jié) 綜合運(yùn)用
第四十六條 承辦律師應(yīng)具備在以上章節(jié)所涉稅法基本知識的基礎(chǔ)上，還需在正式簽約之前的談判和交易模式架構(gòu)階段：①準(zhǔn)確判斷并測算出本次交易的核心稅種；②選擇合適的交易路徑；③處理好并購重組協(xié)議涉稅條款；④識別稅收轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅風(fēng)險等方面的綜合稅法專業(yè)服務(wù)能力。
第四十七條 如果選擇企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，承辦律師還應(yīng)該圍繞著既定交易路徑所確定的主導(dǎo)方，指導(dǎo)交易各方準(zhǔn)備相應(yīng)的股東會決議、會議紀(jì)要、收購要約等法律文件，避免出現(xiàn)在簽約后或申報時臨時更換主導(dǎo)方，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)以與此前商務(wù)文件所展現(xiàn)的并購重組邏輯不匹配為由否決主導(dǎo)方申報，進(jìn)而導(dǎo)致各方無法適用特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險。
在并購重組完成后，承辦律師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注和提醒客戶遵守兩個“12個月”的規(guī)定，[3]一旦違反將導(dǎo)致無法適用特殊性稅務(wù)處理政策。
第四十八條 因篇幅所限及尚未有明確稅法規(guī)定等原因，本指引未涉及商譽(yù)問題的處理。在企業(yè)合并和資產(chǎn)收購的業(yè)務(wù)收購中，可能會存在商譽(yù)確認(rèn)與否以及因此引發(fā)資產(chǎn)入賬價值和計稅基礎(chǔ)高低差異及日后折舊攤銷差異的問題。當(dāng)一項并購重組業(yè)務(wù)涉及確認(rèn)商譽(yù)問題時，建議承辦律師要與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)密切溝通商譽(yù)處理口徑問題。避免日后產(chǎn)生不必要的稅務(wù)稽查風(fēng)險。
第三章
各并購重組交易形式的特殊性稅務(wù)處理
第四十九條 本章節(jié)將分別闡述資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組六種常見交易形式的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。對于企業(yè)形式改變、破產(chǎn)、跨境重組、全民所有制企業(yè)公有制改革等非常見或不屬于居民企業(yè)范疇的交易形式，僅做一般性簡單提示。
本章第一節(jié)到第六節(jié)闡述的是居民企業(yè)的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，若無特別說明，僅指企業(yè)所得稅的相關(guān)稅收待遇和注意事項。增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅的特別稅收待遇在第四章展開闡述。
第五十條 對于一般性稅務(wù)處理，承辦律師應(yīng)當(dāng)在本指引第二章第三節(jié)的一般性稅務(wù)處理基礎(chǔ)上指導(dǎo)客戶合法合規(guī)納稅。本指引默認(rèn)承辦律師具備稅法基礎(chǔ)知識，并因篇幅所限，無法詳細(xì)就稅種、稅率、征收范圍、征收方式、稅額計算等稅收基礎(chǔ)知識等相關(guān)內(nèi)容展開闡述。
第五十一條 承辦律師應(yīng)當(dāng)對一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理有基本掌握。
一般性稅務(wù)處理的原理簡要概括為：原則上交易各方確認(rèn)交易產(chǎn)生的所得和損失，取得的交易標(biāo)的或支付對價以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，各企業(yè)的所得稅事項不發(fā)生變更。
特殊性稅務(wù)處理的原理簡要概括為：原則上交易各方不確認(rèn)交易產(chǎn)生的所得和損失，取得的交易標(biāo)的或支付對價以原計稅基礎(chǔ)為計稅基礎(chǔ)（而非公允價值模式計量），所得稅事項及稅收優(yōu)惠有條件地在被并購企業(yè)和并購企業(yè)之間發(fā)生承繼。
第五十二條 雖然交易過程中的稅負(fù)成本是并購重組業(yè)務(wù)關(guān)注的一項重要因素，但承辦律師在一項并購重組業(yè)務(wù)開始前，首先要清楚本次交易是否涉及諸如高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)、產(chǎn)能指標(biāo)、專屬經(jīng)營資質(zhì)等重要經(jīng)營資質(zhì)。如果存在這些重要經(jīng)營資質(zhì)，那么承辦律師在并購重組方案設(shè)計時不僅要考慮交易稅負(fù)成本問題，還應(yīng)當(dāng)盡可能避免承載這些重要無形資產(chǎn)的企業(yè)主體資格喪失。
第五十三條 承辦律師在辦理涉及特殊性稅務(wù)處理業(yè)務(wù)時，應(yīng)審查在本次交易前的12個月內(nèi)是否有與本次交易相關(guān)的資產(chǎn)、股權(quán)交易。如果有，承辦律師應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則評估該交易是否會被認(rèn)定為分步交易、是否對本次交易適用特殊性稅務(wù)處理政策構(gòu)成影響。或者，從有利于交易適用特殊性稅務(wù)處理的原則，在本次交易無法適用特殊性稅務(wù)處理（如股份收購未達(dá)到50%硬性要求）時，承辦律師可以審查此前是否有可以與本次交易構(gòu)成分步交易的資產(chǎn)、股權(quán)交易，以爭取適用特殊性稅務(wù)處理政策的可能性。
第一節(jié) 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理
第五十四條 資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（收購方）購買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的交易。收購方支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的認(rèn)定，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用的各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收賬款、投資資產(chǎn)等。[4]對于非實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)或難以界定的，承辦律師應(yīng)當(dāng)向客戶提示只能按照一般性稅務(wù)處理，無法適用特殊性稅務(wù)處理政策。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意如果收購標(biāo)的是含有負(fù)債的資產(chǎn)組，因?qū)τ谫Y產(chǎn)收購應(yīng)為實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，理論傾向于該資產(chǎn)一般是不含有負(fù)債的，負(fù)債應(yīng)認(rèn)定為非股權(quán)支付，但也有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)分負(fù)債是與資產(chǎn)直接相關(guān)的還是不直接相關(guān)以判斷負(fù)債是否屬于非股權(quán)支付。因該認(rèn)定影響股權(quán)支付是否達(dá)到85%的特殊性稅務(wù)處理硬性要求。所以承辦律師尤其要注意就該問題與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)保持溝通。
第五十五條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知資產(chǎn)收購的當(dāng)事各方指的是收購方、轉(zhuǎn)讓方，其中轉(zhuǎn)讓方為主導(dǎo)方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為收購方企業(yè)與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)；
（二）交易的標(biāo)的為轉(zhuǎn)讓方企業(yè)名下的資產(chǎn)；
（三）支付的對價為收購方企業(yè)自身股份或控股子公司股份。
第五十六條 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件與特殊性稅務(wù)處理常規(guī)條件一致：合理商業(yè)目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權(quán)支付比例、雙“12個月”要求。
第五十七條 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理：
（一）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
（二）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
第五十八條 關(guān)于資產(chǎn)收購的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知：
通常來說，在用自身股股權(quán)做支付對價的情況下，如果被收購資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ)，則存在有損于受讓方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，整個交易相比較于一般性稅務(wù)處理存在多繳稅的雙重征稅現(xiàn)象。但如果被收購資產(chǎn)的公允價值小于其計稅基礎(chǔ)，那么存在有益于受讓方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，整個交易相比較于一般性稅務(wù)處理存在少繳稅的雙重不征稅現(xiàn)象。
但當(dāng)支付對價為控股子公司股權(quán)時，需要考慮被收購資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)的高低比較、作為支付對價的子公司股權(quán)公允價值和計稅基礎(chǔ)的高低比較、被收購資產(chǎn)與支付對價公允價值和計稅基礎(chǔ)的高低比較等多重變量，需要經(jīng)過測算才能識別出其中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅風(fēng)險。
此外，在用控股子公司股份做支付對價的情況下，關(guān)于受讓方是否確認(rèn)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的問題，僅法理上認(rèn)為特殊性稅務(wù)處理不確認(rèn)該所得，但因無稅法明文規(guī)定，承辦律師在處理具體業(yè)務(wù)時，應(yīng)與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，以避免后期稅務(wù)稽查風(fēng)險。
第五十九條 現(xiàn)行有效的資產(chǎn)收購[5]稅收優(yōu)惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號)附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定”
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）
第二節(jié) 股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理
第六十條 股權(quán)收購是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意定義中“實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制”的表述，對于未達(dá)到控制程度的收購，不能適用特殊性稅務(wù)處理。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意，通常所稱的控股合并，其本質(zhì)是達(dá)到控制的股權(quán)收購，所以控股合并應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)收購的政策規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理，而不能按照合并的政策規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理。
第六十一條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知股權(quán)收購的當(dāng)事各方指的是收購方、轉(zhuǎn)讓方（被收購企業(yè)的股東）、被收購企業(yè)。其中轉(zhuǎn)讓方為主導(dǎo)方，如果涉及兩個或兩個以上轉(zhuǎn)讓方的，以出讓股權(quán)比例大的為主導(dǎo)方，比例相同的，協(xié)商確定。
其交易要素為：
（一）交易雙方為收購方與被收購企業(yè)的股東；
（二）交易的標(biāo)的為該股東持有的被收購企業(yè)的股權(quán)；
（三）支付的對價為收購方企業(yè)自身股權(quán)或控股子公司股權(quán)。
第六十二條 股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件與特殊性稅務(wù)處理的基本條件一致：合理商業(yè)目的、不低于50%收購比例、不低于85%股權(quán)支付比例、雙“12個月”要求。
第六十三條 股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理：
（一）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
（二）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
（三）收購企業(yè)和被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
第六十四條 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理產(chǎn)生的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅現(xiàn)象的原理同資產(chǎn)收購一致，請參照第二章第四十一條、第四十二條、本章第五十八條。
第六十五條 在辦理股權(quán)收購業(yè)務(wù)時，承辦律師尤其要注意：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方包含自然人，承辦律師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新個稅法及各地關(guān)于“先稅后證”政策辦理，即先取得稅務(wù)完稅憑證（或完稅情況表），然后才能憑該完稅文件辦理工商變更手續(xù)。承辦律師應(yīng)評估先稅后證政策對股權(quán)工商交割日帶來的影響，在設(shè)定交割日時應(yīng)予注意。此外，對自然人轉(zhuǎn)讓方還應(yīng)注意收購方的代扣代繳義務(wù)及其稅務(wù)風(fēng)險。
第六十六條 現(xiàn)行有效的股權(quán)收購稅收優(yōu)惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
第三節(jié) 企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理
第六十七條 企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
承辦律師應(yīng)當(dāng)區(qū)分日常所稱的控股合并、吸收合并、新設(shè)合并、業(yè)務(wù)合并與稅法意義的企業(yè)合并的區(qū)分與聯(lián)系。控股合并通常被認(rèn)為是一種股權(quán)收購，適用股權(quán)收購相關(guān)稅法規(guī)定；業(yè)務(wù)合并通常被認(rèn)為是一種資產(chǎn)收購，適用資產(chǎn)收購的相關(guān)稅法規(guī)定。吸收合并和新設(shè)合并屬于稅法意義上的企業(yè)合并可以適用企業(yè)合并的相關(guān)稅法規(guī)定。承辦律師應(yīng)具體業(yè)務(wù)具體分析，避免適用政策錯誤。
第六十八條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知企業(yè)合并的當(dāng)事各方指的是合并企業(yè)、被合并企業(yè)、被合并企業(yè)的股東，其中被合并企業(yè)是主導(dǎo)方，涉及同一控制下多家企業(yè)被合并的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導(dǎo)方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為合并企業(yè)與被合并企業(yè)的股東；
（二）被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，轉(zhuǎn)讓完成后，被合并企業(yè)做稅務(wù)注銷處理；
（三）合并企業(yè)用自身股權(quán)或控股公司股權(quán)向被合并企業(yè)的股東支付對價。
第六十九條 承辦律師應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分吸收合并與資產(chǎn)收購的區(qū)別，避免適用政策錯誤。雖然兩者都是將資產(chǎn)從一個企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一企業(yè)，但是企業(yè)合并接受支付對價的是轉(zhuǎn)出資產(chǎn)企業(yè)的股東即被合并企業(yè)的股東，并且合并完成后轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的企業(yè)即被合并企業(yè)需要做稅務(wù)注銷處理，才能適用企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理政策；資產(chǎn)收購接受支付對價的是轉(zhuǎn)出企業(yè)即出讓方自身，并且不要求轉(zhuǎn)出企業(yè)做稅務(wù)注銷處理。
承辦律師還應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確區(qū)分吸收合并和股權(quán)收購的區(qū)別，股權(quán)收購的標(biāo)的是被收購企業(yè)的股東所持有的被收購企業(yè)股權(quán)，而不是直接收購被收購企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，股權(quán)收購?fù)瓿珊螅皇召徠髽I(yè)作為收購企業(yè)的下級控股子公司，而不是做稅務(wù)注銷處理。
在區(qū)分各交易形式時，承辦律師可以嘗試用以下三個問題來區(qū)分：①誰與誰交易？ ②交易的標(biāo)的是什么？ ③用什么做支付對價？再以畫交易前后股權(quán)結(jié)構(gòu)圖來做輔助手段，更好地理解各交易形式的差異，避免適用政策錯誤。
第七十條 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件與特殊性稅務(wù)處理基本條件一致。在不低于85%股權(quán)支付比例的問題上，承辦律師需注意同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并雖不滿足85%的股權(quán)支付比例，也可適用特殊性稅務(wù)處理。
第七十一條 企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理：
（一）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
（二）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；
（三）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；
（四）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
第七十二條 承辦律師在處理上述第（二）項所涉及的稅收優(yōu)惠承繼問題時，需要注意這里的稅收優(yōu)惠承繼并非全部稅收優(yōu)惠無差別地承繼，而是主要針對企業(yè)（如新辦軟件企業(yè)兩免三減半政策）和特定項目（如基礎(chǔ)設(shè)施三免三減半政策）的優(yōu)惠政策。
在涉及這一問題的處理時，承辦律師應(yīng)嚴(yán)格按照國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十五條、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第九條、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
第七十三條 承辦律師需注意企業(yè)合并需要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并及其相關(guān)稅會差異問題、商譽(yù)確認(rèn)問題。尤其是商譽(yù)確認(rèn)問題，因并無明確的稅法文件予以規(guī)定，所以承辦律師需要與屬地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)密切溝通商譽(yù)是否確認(rèn)的問題，避免后期稅務(wù)稽查風(fēng)險。
第七十四條 在企業(yè)合并過程中同樣存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅問題，承辦律師應(yīng)按照全鏈條稅負(fù)測算的思維予以識別。請參照第二章第四十一條、第四十二條、本章第五十八條。
第七十五條 現(xiàn)行有效的企業(yè)合并稅收優(yōu)惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號)附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定”
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）
第四節(jié) 企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理
第七十六條 企業(yè)分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。
第七十七條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知企業(yè)分立的當(dāng)事各方指的是分立企業(yè)、被分立企業(yè)、被分立企業(yè)的股東，其中被分立企業(yè)是主導(dǎo)方。
其交易要素為：
（一）交易雙方為分立企業(yè)與被分立企業(yè)的股東；
（二）交易標(biāo)的為被分立企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)，由被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移到分立企業(yè)；
（三）分立企業(yè)向被分立企業(yè)股東做股權(quán)或非股權(quán)支付。支付分立對價。
第七十八條 企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件除了常規(guī)條件（即合理商業(yè)目的、不低于85%股權(quán)支付比例、重組后雙“12個月”要求）外，還要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
第七十九條 企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理：
（一）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
（二）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相對應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；
（三）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；
（四）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（新股）如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（舊股）的，新股的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以放棄的舊股的計稅基礎(chǔ)確定；
被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（新股）如不需要放棄舊股，則其取得的新股的計稅基礎(chǔ)可以直接確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意在是否放棄舊股的問題上，因國家工商行政管理總局“工商企字[2011]226號”規(guī)范性文件依然現(xiàn)行有效，該文件規(guī)定分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。因此，現(xiàn)實操作中不放棄舊股的可操作性幾乎為零。
第八十條 在處理上述第（二）項涉及的稅收優(yōu)惠承繼問題上，同企業(yè)合并一樣，請參照本章第七十二條。承辦律師應(yīng)嚴(yán)格按照國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十五條、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59 號）第九條、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
第八十一條 在處理上述第（三）項涉及虧損彌補(bǔ)的稅收承繼問題上，理論傾向于按照公允價值比例，但稅法并未有明確規(guī)定是按照賬面價值比例還是按照公允價值比例，承辦律師需要注意就這一問題與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)保持溝通。
第八十二條 在企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理過程中可能存在被分立企業(yè)向分立企業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，承辦律師應(yīng)按照全鏈條稅負(fù)測算的思維予以識別。
第八十三條 現(xiàn)行有效的企業(yè)分立稅收優(yōu)惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定”
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）
第五節(jié) 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理
第八十四條 現(xiàn)行稅法政策文件并未對劃轉(zhuǎn)做出明確定義。通常理解，劃轉(zhuǎn)是指在一個實際控制人集團(tuán)內(nèi)部將一個企業(yè)的資產(chǎn)/股權(quán)轉(zhuǎn)移到另一個企業(yè)的過程。
第八十五條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知劃轉(zhuǎn)的當(dāng)事各方指的是資產(chǎn)劃出企業(yè)、資產(chǎn)劃入企業(yè)。
其交易要素為：
（一）交易雙方為劃出企業(yè)和劃入企業(yè)；
（二）交易標(biāo)的為被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)/股權(quán)；
（三）劃出企業(yè)可能獲得劃入企業(yè)的支付對價也可能無支付對價。
第八十六條 承辦律師需注意劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理政策的適用條件：100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或者相同多家企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。
第八十七條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知能適用特殊性稅務(wù)處理的劃轉(zhuǎn)僅限于下列四種情形（即“兩類架構(gòu)、四種方式”）：
（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司 100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理。
（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。
第八十八條 企業(yè)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理：
（一）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)/股權(quán)的所得。
（二）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)/資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)/股權(quán)的原賬面凈值確定，并以該原賬面凈值計算折舊扣除。
第八十九條 在劃轉(zhuǎn)問題上，承辦律師應(yīng)注意指導(dǎo)客戶嚴(yán)格按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）第二條及對國家稅務(wù)總局辦公廳對該公告的解讀文件第二條處理。指導(dǎo)客戶簽署相關(guān)協(xié)議，在協(xié)議中對被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)明確約定為資本金（資本公積），并且提示財務(wù)人員做投資處理，不能計入收入類科目。否則不僅不能享受特殊性稅務(wù)處理遞延納稅的稅收待遇，相反還有可能被要求劃出企業(yè)按照視同銷售納稅、劃入企業(yè)按照接受捐贈納稅，給企業(yè)造成額外稅收負(fù)擔(dān)和日后稅務(wù)稽查風(fēng)險。
第九十條 在母公司向子公司劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理過程中，如果是無償劃轉(zhuǎn)，不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和雙重征稅問題；如果是有償劃轉(zhuǎn)，存在子公司承受稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險及雙重征稅問題，承辦律師應(yīng)按照全鏈條稅負(fù)測算的思維予以識別。
第九十一條 承辦律師應(yīng)當(dāng)注意，劃轉(zhuǎn)這一形式經(jīng)常被用于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)剝離或融資前股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整等商業(yè)目的，在實踐中容易出現(xiàn)劃轉(zhuǎn)后注銷或者劃轉(zhuǎn)后立即進(jìn)行融資的情況，這種情形屬于違反了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條所稱“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）第二條所指“自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”的要求，需要按照一般性稅務(wù)處理繳納稅款。承辦律師應(yīng)充分提示客戶該不再滿足特殊性稅務(wù)重組需要立即繳稅的風(fēng)險和12個月的時間成本問題。
第九十二條 承辦律師應(yīng)當(dāng)注意有負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情形，雖然理論上傾向于認(rèn)為可以適用劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理政策，但不同地域/層級稅務(wù)機(jī)關(guān)可能存在政策理解差異，可能會被認(rèn)定為不符合劃轉(zhuǎn)四種情形之一、不能適用劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理。承辦律師應(yīng)當(dāng)就該問題與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)密切溝通屬地執(zhí)行口徑問題。
第九十三條 現(xiàn)行有效的劃轉(zhuǎn)稅收優(yōu)惠政策主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
第六節(jié) 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理
第九十四條 稅法意義上的債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或法院裁定書，就債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項。
承辦律師應(yīng)當(dāng)注意，稅法意義的債務(wù)重組與現(xiàn)行財務(wù)準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義存在差異。在稅法定義模式下必然會產(chǎn)生債務(wù)重組所得和損失的涉稅事項。
第九十五條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知債務(wù)重組的當(dāng)事各方指的是債權(quán)人和債務(wù)人，其中債務(wù)人為主導(dǎo)方。
第九十六條 債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件與特殊性稅務(wù)重組的常規(guī)性條件基本一致。
第九十七條 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理：
（一）若債務(wù)人企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，則其債務(wù)重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
（二）如果是債轉(zhuǎn)股情形的，債務(wù)人對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。債權(quán)人對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
第九十八條 以非貨幣性資產(chǎn)清償和債轉(zhuǎn)股模式下的債務(wù)重組，在債務(wù)重組所得和損失的確認(rèn)問題上存在稅會差異。承辦律師應(yīng)指導(dǎo)客戶在納稅申報時做出調(diào)整。
第九十九條 現(xiàn)行有效的債務(wù)重組稅收優(yōu)惠政策文件主要有：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
第七節(jié) 其他交易形式的特殊性稅務(wù)處理/稅收優(yōu)惠政策
第一百條 承辦律師應(yīng)當(dāng)知曉除了本章第一節(jié)到第六節(jié)常見的交易形式外，還有法律形式改變、跨境重組、非貨幣性資產(chǎn)投資、全民所有制企業(yè)公司制改制、企事業(yè)單位改制、企業(yè)破產(chǎn)等形式。
非貨幣性資產(chǎn)投資較為簡單且在第二章第三節(jié)第三十八條進(jìn)行了闡述，在此不再贅述。
其余形式在承辦律師日常業(yè)務(wù)處理中極少遇見，所以僅在本節(jié)做簡單闡述，以供參考。
第一百零一條 法律形式改變的特殊性稅務(wù)處理/稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）
第一百零二條 跨境重組的特殊性稅務(wù)處理/稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）
第一百零三條 全民所有制企業(yè)公司制改制的特殊性稅務(wù)處理/稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第34號）
第一百零四條 企事業(yè)單位改制形式主要涉及契稅政策，請參照：
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
第一百零五條 企業(yè)破產(chǎn)形式主要涉及契稅政策，請參照：
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
第四章
其他稅種的并購重組稅收優(yōu)惠政策
第一百零六條 增值稅的稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號)附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定”
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）
第一百零七條 承辦律師應(yīng)當(dāng)注意可以適用增值稅不征稅政策的核心要求是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動力一并轉(zhuǎn)讓。但上述第一百零六條相關(guān)政策文件僅列舉了合并、分立、出售、置換四種交易形式和貨物、土地使用權(quán)、不動產(chǎn)三種資產(chǎn)類別。對于四種交易形式和三種資產(chǎn)類別之外的情形（如無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)等）能否適用該政策，可能不同地域/層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)會有不同的理解，承辦律師需要就該問題與屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)密切溝通。
如果劃轉(zhuǎn)的無形資產(chǎn)屬于財稅[2016]36號文附件3所指的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓”的，承辦律師可F以與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)溝通申請適用技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)免征增值稅的相關(guān)政策。
第一百零八條 承辦律師應(yīng)當(dāng)熟知，適用增值稅不征稅政策時，會因增值稅鏈條斷裂而出現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象。如果是非關(guān)聯(lián)方交易且委托人是受讓方的，承辦律師應(yīng)當(dāng)提示客戶該稅收轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險；如果是同時適用劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理政策的，因交易雙方是100%股權(quán)控制，從雙方整體增值稅稅負(fù)看銷項和進(jìn)項相抵實際上不產(chǎn)生外增值稅稅負(fù)，是否適用該增值稅政策，由客戶在綜合考量現(xiàn)金流、留抵退稅情況等因素后綜合選擇決定。
第一百零九條 土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）
第一百一十條 土地增值稅的并購重組稅收優(yōu)惠待遇主要體現(xiàn)在合并、分立和非貨幣性資產(chǎn)投資三種交易形式中。
非貨幣性投資情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資的行為。承辦律師應(yīng)當(dāng)注意實踐中可能會遇到屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對于“改制重組”的理解差異，認(rèn)為只有在改制重組時才可適用該政策，對于一般性的非貨幣性資產(chǎn)投資是否能夠納入“改制重組”大范疇，需要承辦律師與屬地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)保持密切溝通。
合并情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是投資主體存續(xù)，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
分立情形下適用土地增值稅暫不征收政策的核心要求是投資主體相同，即企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，但出資人比例可以發(fā)生變動。
第一百一十一條 承辦律師需要注意，因劃轉(zhuǎn)并不在上述可以適用土地增值稅暫不征收的規(guī)定范圍內(nèi)，所以需要依法依規(guī)繳納土地增值稅。但承辦律師可以在符合合理商業(yè)目的和不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的前提下，建議客戶采取非貨幣性資產(chǎn)投資或者母公司取得子公司100%股權(quán)支付的形式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請適用暫不征收土地增值稅的政策。
第一百一十二條 在處理土地增值稅問題時，當(dāng)涉及資產(chǎn)收購和股權(quán)收購交易路徑人為臨時變換時，承辦律師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審查是否具有合理商業(yè)目的，并提示客戶該行為可能會被認(rèn)定為以免除或延遲繳納土地增值稅為目的的行為，存在被認(rèn)定為“行為實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”而被要求補(bǔ)繳土地增值稅稅款的可能性。此外，如果受讓方為委托人，應(yīng)當(dāng)提示客戶這一變換過程蘊(yùn)含的土地增值稅轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。
第一百一十三條 契稅的稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）
第一百一十四條 印花稅的稅收優(yōu)惠政策請參照：
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)
第五章
附 則
第一百一十五條 本指引由上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會起草，并非強(qiáng)制性或規(guī)范性規(guī)定，僅供本市律師執(zhí)業(yè)參考。
第一百一十六條 本指引如與新的法律、法規(guī)、規(guī)章、司法解釋及規(guī)范性文件相抵觸的，應(yīng)以新頒布的法律、法規(guī)、規(guī)章、司法解釋及規(guī)范性文件為準(zhǔn)。
策劃人
桂維康
上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會主任
上海桂維律師事務(wù)所
統(tǒng)籌人
王 涵
上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會副主任
上海功承瀛泰律師事務(wù)所
執(zhí)筆人
王常棟
上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會委員
萬商天勤（上海）律師事務(wù)所
審核人
李 林
上海律協(xié)財稅與海關(guān)專業(yè)委員會副主任
上海瀛東律師事務(wù)所
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號
