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一、非房地產開發企業進入破產清算程序后應否繳納土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（下稱《土地增值稅暫行條例》）第2條規定繳納土地增值稅的納稅義務人為:“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”。《土地增值稅暫行條例》第8條規定了免征土地增值稅的情形:“（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額百分之二十的；（二）因國家建設需要依法征用、收回的房地產”。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）第11條對《土地增值稅暫行條例》第8條中“普通標準住宅”和“因國家建設需要依法征用、收回的房地產”作了進一步說明。《土地增值稅暫行條例實施細則》第12條同時增加了免征土地增值稅的情形:“個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經向稅務機關申報核準，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅……”。《土地增值稅暫行條例實施細則》第2條明確以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為不繳納土地增值稅。
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字（1995）48號）進一步增加免征土地增值稅情形。該通知第一條、第二條、第三條和第五條相繼規定了以房地產進行投資、聯營的征免稅問題、合作建房的征免稅問題、企業兼并轉讓房地產的征免稅問題及個人互換住房的征免稅問題。該通知第四條同時對《土地增值稅暫行條例實施細則》第2條中“贈與”范圍作了明確規定。
由此可見，上述關于土地增值稅的行政法規、部門規章和部門規范性文件均未作出非房地產開發企業在破產清算程序中免征土地增值稅的明確規定，稅務機關據此征收破產企業土地增值稅于法有據。
某些企業破產社會影響大，并且債權人人數眾多，極有可能爆發群體性事件從而影響社會穩定。國家出于維護社會穩定，保護債權人利益的目的，由有權機關下文免除這些企業在破產程序中應繳納的稅收，其中也包括土地增值稅。如《財政部、國家稅務總局關于大連證券破產及財產處置過程中有關稅收政策問題通知》（財稅[2003]88號）第四條規定“大連證券破產財產被清算組用來清償債務時，免征大連證券銷售轉讓貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等應繳納的增值稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅”。
個別省市為了維護債權人的合法權益和地方經濟的穩定發展，以地方政府規范性文件的方式明確規定企業在破產清算程序中免征土地增值稅。如《山東省財政廳、地方稅務局、國家稅務局轉發財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（魯財稅（1995）39號）第一條規定“破產企業拍賣房地產還債可依照本通知第三條的規定，給予免征土地增值稅的照顧”，《青海省人民政府辦公廳轉發省經貿委關于鼓勵收購重組破產企業有關政策的規定》（青政辦（2000）121號）第一條規定“收購重組破產企業，發展方向符合國家產業政策和我省經濟特色或者高新技術，同時安置原企業一定數量職工。重組過程中，凡涉及轉讓土地使用權的，免繳土地出讓金、土地增值稅等各類稅費”和《安徽省地方稅務局關于明確房地產稅等有關稅收政策問題的通知》（皖地稅（1999）345號）第五條規定“關于破產企業發生房地產權屬變更是否征收土地增值稅問題，考慮到破產企業轉讓房地產所取償還債務，因此，在國家政策未明確前，暫不征收土地增值稅”。
《中華人民共和國企業破產法》（下稱《企業破產法》）的立法目的之一是保護債權人和債務人的合法權益，維護社會公平正義和交易安全。此時，如果國家又對處置破產財產的行為征稅，無異于從有限的破產財產中分一杯羹，使得債權人可以受償的財產減少，與《企業破產法》立法目的不盡一致。而且，管理人委托拍賣公司處置破產財產等行為不能簡單等同于常態下的公平自愿的交易活動。在破產程序中，處置破產財產要求快速變現，成交價格往往偏低，再對之征稅，不利于保護債權人的合法權利。1994年我國分稅制改革，土地增值稅由地稅局征收，全部支持地方財政。
綜上，筆者認為，如果相關省市明確規定企業在破產清算程序中免征土地增值稅或者有權機關明確作出免征規定，應嚴格執行各省市相關規定及有權機關規定。如無明確規定，各省稅務局可以按照《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》和《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字（1995）48號）的相關規定執行。
二、土地增值稅在破產清算程序中的性質
土地增值稅在破產清算程序中的定性，因《企業破產法》無明確規定，實踐中大家認定不一。
有人認為是破產費用，理由有二。第一，《企業破產法》對破產費用的規定是列舉式，破產費用是指維持破產程序的必要成本及費用。只要破產企業名下有破產財產，破產費用在破產程序中就必然發生的。破產企業轉讓房地產，必須繳納土地增值稅，因此土地增值稅為破產費用。第二，根據《企業破產法》第41條規定“人民法院受理破產申請后發生的下列費用，為破產費用：（一）破產案件的訴訟費用；（二）管理、變價和分配債務人財產的費用；（三）管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用”。因此，處置破產企業房地產產生的費用屬于管理、變價和分配債務人財產的費用。
有人認為是共益債務，理由如下。第一，共益債務是管理人在履行職務中因民事行為而使破產財產承擔的債務，是為維護全體權利人和破產財產利益而發生的，其有兩種情況，一是為提升破產財產的價值而發生的，另一種是破產財產自身造成的損失。管理人在處置破產企業房地產中繳納土地增值稅是為了提升破產財產的價值，維護債權人的共同利益。第二，根據《企業破產法》第42條規定“人民法院受理破產申請后發生的下列債務，為共益債務：（一）因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；（二）債務人財產受無因管理所產生的債務；（三）因債務人不當得利所產生的債務；（四）為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；（五）管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；（六）債務人財產致人損害所產生的債務”。管理人繳納破產企業處置房地產產生的土地增值稅屬于《企業破產法》第42條關于共益債務規定中“為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務”中的其他債務。
有人認為是稅款債權。其依據為：首先，該筆債權是稅務機關代表國家依法對破產程序中管理人轉讓房地產的應稅行為征收的稅款，具有法定性。雖然發生在法院受理破產案件以后，但依然是國家公權力的體現，并具有國家強制力作為保障。其次，土地增值稅作為稅款債權應在勞動債權之后得到清償。破產企業員工享有的勞動債權，關系到職工的基本生存保障，生存權是最基本的人權，故作為國家債權的稅收債權在員工勞動債權面前，無優先權可言，這是維護社會正義和尊重基本人權的需要。最后，因管理人處置房地產而應繳納的土地增值稅，是管理人為使破產程序順利進行而產生的，故當破產財產不足以清償全部稅款債權時，土地增值稅應優先于法院受理破產案件前債務人的欠稅而得到清償。
有人認為是普通債權，如《廣東省高級人民法院關于審理破產案件若干問題的指導意見》（粵高法（2003）200號）第15條規定“在變現破產財產中產生的稅金，如經破產清算組與稅務部門協商不能減免的，應當在法定的普通清償順序的第三順序中清償”(法定的普通清償順序的第三順序指《中華人民共和國企業破產法》（試行）第37條中破產債權，《中華人民共和國企業破產法》（試行）已失效,但是《企業破產法》第113條將《中華人民共和國企業破產法》（試行）第37條中破產債權予以吸收），筆者認為粵高法（2003）200號第15條仍然有效)。而且，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，已將稅收債權從優先權中取消而改在一般破產債權順序清償。
筆者認為,根據《企業破產法》第44條、第107條規定，破產企業的債權人為人民法院受理破產申請時對破產企業享有債權的債權人。變現破產財產產生的稅金發生在破產案件受理后，不屬于破產債權，無法在普通破產債權中參與清償。產生時間上，非房地產開發企業處置房地產產生的土地增值稅發生在破產案件受理后；產生的必然性上，只要企業處置房地產必須繳納土地增值稅，而并非像共益債務中管理人可以選擇不繼續經營從而不會產生共益債務。因此，筆者更傾向于將土地增值稅定性為破產費用。我國《企業破產法》采用列舉的方式界定破產費用和共益債務的范圍，隨著社會的發展，這種方式難以窮盡所有，筆者期待新的司法解釋的出臺，并作出明確規定。
三、破產企業如何繳納土地增值稅和管理人對處置房地產繳納土地增值稅的披露
破產企業繳納土地增值稅的計算方法與正常經營企業相同，根據納稅人轉讓房地產所取得的增值額和《土地增值稅暫行條例》第7條規定的稅率計算增收。《土地增值稅暫行條例》第7條第1款規定“土地增值稅實行四級超率累進稅率。” 《土地增值稅暫行條例實施細則》第10條規定計算土地增值稅稅額的簡便方法即增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數。具體如下，增值額未超過扣除項目金額百分之五十，土地增值稅稅額=增值額×30%；增值額超過扣除項目金額百分之五十、未超過扣除項目金額百分之一百，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%；增值額超過扣除項目金額百分之一百、未超過扣除項目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%，增值額超過扣除項目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%。
破產企業繳納土地增值稅不同于正常經營企業，主要理由如下：企業進入破產清算程序前后，內部管理比較混亂，企業財務人員未按照規定的期限申報納稅。根據《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第7號）第40條規定“已辦理稅務登記的納稅人未按照規定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發票領購簿和發票的使用”和第41條規定“納稅人被列入非正常戶超過三個月的，稅務機關可以宣布其稅務登記證件失效，其應納稅款的追征仍按《稅收征管法》及其《實施細則》的規定執行。”管理人進駐破產企業時，破產企業通常已被稅務機關認定為非正常戶或者證件失效戶，管理人需要向稅務部門申請恢復為正常戶狀態才能繳納稅費。
企業破產前后，會計賬冊丟失的情況時有發生。根據《土地增值稅暫行條例》第6條規定“計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規定的其他扣除項目”。因破產企業賬冊遺失，破產企業房地產計算房地產土地增值稅扣除項目時，無法提供與房地產相關會計憑證如取得土地使用權所支付的金額，開發土地的成本、費用，新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》第2條第2款規定“對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規定，實行核定征收”。實踐中，很多稅務機關要求破產企業提供房地產轉讓時的評估價格作為扣除額，同時要求管理人委托具有相應評估資質的房地產評估機構評估，評估機構出具的評估價格須經稅務機關確認。
管理人委托拍賣公司對房地產進行拍賣。拍賣成交后，管理人憑拍賣成交確認書繳納處置房地產產生的土地增值稅等相關稅費，并要求稅務機關開具不動產銷售發票。最后，管理人持不動產銷售發票至房地產交易中心辦理房地產過戶手續。
在破產實踐中，管理人處置房地產產生的稅金往往數額很大，有些稅金可能超過其他破產費用的總和。對債權人而言，破產費用往往是很敏感的項目，筆者建議在破產財產分配方案中披露房地產成交總價，扣除相關稅費若干元，房地產處置凈收入若干元，這樣更有助于破產財產分配方案的順利通過。
筆者在本文中分析了非房地產開發企業進入破產清算程序后，應否繳納土地增值稅、土地增值稅在破產程序中的性質及如何繳納土地增值稅。因本文篇幅有限，房地產開發企業在破產清算程序中如何繳納土地增值稅的問題，本文不再討論。●
滬公網安備 31010402007129號
