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【摘要】隨著數字經濟的快速發展，數據資源作為重要資產在企業間的交易中日益頻繁，特別是在關聯企業之間的交易。如何合理確定這些數據資源的計稅基礎，直接影響到企業的稅負和財務報表的準確性。本文首先分析了有關數據資源計稅基礎規定及其關聯交易的認定，指出在關聯交易中跨國企業的常見避稅手段——轉讓定價。隨后，文章探討了數據資產在應用轉讓定價的難點，并結合相關規定總結目前各國針對跨境避稅的監管方法與新趨勢。最后，本文提出在關聯交易中，應綜合考慮數據資源的獨特性、交易背景及市場狀況，確保計稅基礎的公允性和合理性，以防止稅務風險和潛在的法律糾紛，對企業在數字經濟環境下的稅務規劃具有重要參考價值。
【關鍵詞】數據課稅 關聯交易 轉讓定價 跨境避稅 公式分配法
六、國外制度規定和具體實踐
（一）關聯交易
1、美國
（1）美國會計對關聯方交易轉移定價的規定
一直以來，關聯方交易轉移定價的相關規定在美國會計界很少有明文規定，可以拿得出手的是《SAB48——對發起人、股東轉讓非貨幣性資產》。其中的一些規定，進一步說明SAB48文件只能對大決策有一定的約束作用，對實際中產生各樣細節沒有任何約束作用。
（2）在美企業進行關聯交易時的稅表申報和信息披露要求
①稅表申報要求
美國國家稅務部門要求企業申報所有與國內及國外關聯企業的交易，國外股東直接或間接持有25%以上股份的美國公司或在美從事商業交易的外國公司都需填報5472表格，申報關聯公司和關聯交易的具體事項。
美國國家稅務局還規定，申報公司與國外關聯企業如有非貨幣交易事項，應該另外書面詳細說明交易內容及經過。自國外關聯企業購買貨物，其存貨價格如果高過海關的估價，應該計算出相差的金額與說明高估的理由，以避免把利潤保留在國外關聯企業。
②上市公司的關聯交易披露要求
美國1933年《中華人民共和國證券法》及1934年《證券交易法》規定，各公司在公司登記資料表、委任表等非財務報表中，需要將上一財年發生的、上市公司為當事人且標的金額超過12萬美元的關聯方姓名（名稱）和關聯情況、關聯方對公司持有的權益（包括其職位、關系、權益等信息）、交易標的預計金額以及其他與交易或關聯方相關的重要信息予以披露和說明。
美國法律規定上市公司必須在年報中披露與高管、合伙人及其家屬等相關方的所有交易，交易方未能及時、準確、完整披露的會面臨SEC（美國證券交易委員會）的處罰。由于增加了報告要求，許多公司制定了特別政策和規范，以確保相關交易得到適當的記錄和披露。
2、英國
英國對關聯交易的規定主要體現在轉讓定價方面，確保企業間的交易符合獨立交易原則。
（1）英國1988年的《所得稅與公司稅法案》（Income and Corporation Taxes Act 1988）第770～773條指出，如果買方或賣方是一個法人或個人實體，并且一方對另一方具有控制權或雙方互有控制權，則它們互為關聯方。英國法律列舉了關聯方的主要類型并提出了判斷關聯關系的關鍵因素：控制、共同控制及重大影響。
英國《所得稅與公司稅法案》所規定的關聯交易類型包括：有形商品交易；股票轉讓；關聯方之間的租賃交易；勞務，英國稅法對包括低附加值勞務、集團財務服務、采購服務等都有特別的規定；集團集中提供的服務；無形資產轉讓；員工股票期權。
（2）轉讓定價規則：英國的轉讓定價規則基于國際公認的“獨立交易原則”，要求關聯方之間的交易必須按照獨立第三方在類似情況下所達成的交易條件進行定價。英國稅法允許轉讓定價調整以增加應稅利潤或減少稅收損失，但不允許減少利潤或增加虧損的調整。
轉讓定價文檔要求：英國政府根據OECD的轉讓定價指南，要求大型企業（全球營收超過7.5億歐元的集團）保存轉讓定價文檔，包括主體文檔、本地文檔和國別報告
3、澳大利亞
（1）關聯關系判定標準
《澳大利亞所得稅法》（Income Tax Assessment Act 1997）中的轉讓定價條文并未明確規定企業之間關聯關系的判定標準。如兩個有商業或財務關系的企業之間發生的交易不符合獨立交易原則（即不同于兩個完全獨立的企業在相似情況下應發生的交易），則適用澳大利亞轉讓定價法規。《澳大利亞所得稅法》中的轉讓定價條文并未明確規定關聯交易的基本類型。
（2）關聯申報管理
如納稅人年度關聯交易金額（包括借貸余額）合計超過200萬澳元，則需在年度納稅申報時填報全球交易明細表（International Dealings Schedule）。其中，納稅人需要披露關聯方所在地、關聯交易性質、交易金額、所采用的轉讓定價方法等信息。
此外，納稅人也需在全球交易明細表中披露其在境外企業或境外信托機構的權益、常設機構以及資本弱化有關的信息。作為風險評估工具之一，澳大利亞稅務局將利用全球交易明細表中披露的信息評估納稅人的轉讓定價風險。
需要特別指出的是，若納稅人選擇在年度納稅申報的同時申報本地文檔，考慮到全球交易明細表與本地文檔披露信息的相似性，納稅人可免于填報全球交易明細表。
4、日本
日本政府于2016年的稅制改正中明確對“轉移定價文書化制度”進行了一系列的明確規定，其基本內容與中國國家稅務總局2016年第42號公告（關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告）有相似之處，如下做一個簡要介紹。
（1）日本規定“上一個會計年度的集團合并總收入在1千億日元以上的多國企業集團”無論是在日本國內有日本法人還是構成常設機構（簡稱“PE”）的外國法人，都有義務向日本國稅局進行“企業集團最終控股企業情況備案”（日文為“最終親會社等屆出事項”），并應結合自身情況按照規定準備和提交“主體文檔”（日文為“事業概況報告事項文檔”，簡稱“マスターファイル”）、“國別報告事項文檔”（日文為“CbCレポート”）、“本地文檔”（日文為“ローカルファイル”）等關聯申報和同期資料。
（2）“企業集團最終控股企業情況備案”應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日前完成。請注意該備案登記，其時間可能早于或同時于下面的主體文檔等提交。
“主體文檔”和“國別報告事項文檔”應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內提供。請注意日本稅務局只接受日文版或英文版。
以上情況備案和主體文檔均應在規定期限內，通過日本網上申報納稅系統e-Tax向所屬稅務局進行提交。無正當理由違反規定的，可處30萬日元以下的罰款。
（3）上一年度海外關聯交易的合計金額在50億日元以上或者無形資產交易的合計金額在3億日元以上的法人還應當于當年度確定申告提出期限內準備好“本地文檔”的關聯申報和同期資料。稅務局提起稅務調查、要求提供“本地文檔”時，法人企業需要在稅務局指定時間內提供。超過時間未提供或無法提供的，稅務機關有權依法直接核定其應納稅所得額。
（二）數據資源入表
在全球范圍內，對于數據資產入表的態度和實踐各國存在顯著差異。美國在這方面處于前列，通常將數據資產分類為無形資產，并按成本減去減值損失進行衡量。但是，企業數據該如何作為資產進入公司的財務報表，目前美國會計準則（GAAP）并沒有權威的意見來指導企業的實踐。中國新成立的國家數據局以及數據資產化相關實踐給美國對數據價值的認識提供了新的參考和借鑒。
而其他國家如歐洲、印度、俄羅斯、英國、日本、新加坡、巴西等在數據資產入表方面沒有明確的法律法規進行規定，但有零星的與數據資產相關的法律規定。例如，歐盟的GDPR沒有數據資產的明確定義，但明確規定了個人數據主體具有同意、修改、查閱、攜帶、刪除等對個人數據的控制權，說明數據具有特定的價值，雖然《歐盟數據治理法案》中有關于數據治理的相關規定，但尚未就數據資產入表制定明確的指導方針。印度和俄羅斯雖有數據存儲的相關規定，但這些更多集中于數據的存儲和保護，而不是數據資產的會計處理。英國《數據保護法》、日本《個人信息保護法》、新加坡《個人數據保護法》、巴西《通用數據保護法》等各國與數據合規相關的法律均有關于數據主體的權利及相關數據處理規則，但并不涉及數據資產入表的相關規定。
由此可見，我國走在數據資產入表實踐的最前沿，數據資產入表對世界各國來說都是一個新的課題，需要面臨許多困難和挑戰。此外需要指出的是，正是因為目前國際上沒有數據資產入表的相關國際會計準則，使在海外上市的中國公司面臨兩難境地，在中國數據資產入表后，在海外將面臨巨大的挑戰，需要調整資產負債表。為了解決這一難題，需要推動制定“數據資產入表合規指南”國家標準，進而推進“數據資產入表合規指南”國家標準國際化，使之成為國際標準，為國際上數據資產入表提供指引。
七、國內外會計規范對比
（一）我國會計對關聯方交易轉移定價的規定
我國財政部〔2001〕64號文件《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）中較為充分地對關聯方交易轉移定價做出詳細的規定。我國《暫行規定》指出關聯方之間的交易，必須確認交易價格是公允的，否則不能確認當期利潤，只能作為資本公積處理。如果是出售資產或轉移債權，需要按照規定公允的價格來處理，否則算違規操作，這樣的情況需要根據交易價格和賬面價值的對比情況來定奪。
（二）國內外會計規范對比
從國際會計準則的橫向對比來看，美國和加拿大主要對關聯方交易轉移定價作了原則性的規定，未作出比較詳盡的說明和解讀。
加拿大會計對關聯方交易轉移定價的規定如下：加拿大《CICA3840——關聯交易》規定：對正常生產經營活動中的關聯方交易，視同非關聯方間交易，按實際交易價格進行確認和計量；對于關聯方之間非正常經營活動過程中的交易，資產的轉讓、服務的提供具有實質性。實質性通常是指資產、服務上利益的20%以上轉讓給非關聯方；交易價格有獨立證據支持。如不滿足，關聯方交易應以賬面價值作價。
不同的是我國的《暫行規定》不僅對關聯方交易轉移定價作了原則性的規定，還作出比較詳盡的說明和解讀，包括購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受擔保、提供或接受勞務、租賃或購買無形資產、資產、股權轉讓等六大方方面面做出了具有可操作性的明文規定。同時，也規定了在交易價格和賬面價值的對比情況下，如何處理這樣的關聯方交易轉移定價。更為重要的是，我國的《暫行規定》對匯率等金融信息做出詳盡的說明，進一步防止關聯方操控利潤等不合理的操作。
由于美國的SAB48只是對關聯方交易轉移定價的大原則做出了初步的規定，下文將進一步分析對比加拿大的《CICA3840——關聯交易》和我國的《暫行規定》對關聯方交易轉移定價的規范。很顯然，加拿大《CICA3840——關聯交易》和我國《暫行規定》對關聯方之間的購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受勞務等方面也做出了很詳盡的規定，雖然各自規定的側重點很不一致，自然這也是跟不同國家的國情而定。加拿大《CICA3840——關聯交易》和我國《暫行規定》對關聯方交易轉移定價的不同規定主要體現如下幾點：
1、加拿大《CICA3840——關聯交易》未規定非生產經營活動的關聯方交易轉移定價；而我國《暫行規定》還對生產活動中的關聯方交易轉移定價作出了詳盡的規定。這些規定直接影響到經營企業之間的利益分配情況。
2、我國《暫行規定》和加拿大《CICA3840——關聯交易》不同點還體現在如何進行交易價格定價方面。我國《暫行規定》規定無論關聯方交易還是非關聯方交易，都應該按照平均的交易價格來定價，其波動按市場調配。加拿大《CICA3840——關聯交易》則考慮關聯方交易的實質性問題，如果符合條文規定，也就是20%的標準和獨立的證據，則按實際的交易價格來計價，而我國《暫行規定》則認為按照賬面價值來定價。
八、國內外相關案例分析
在當今數字經濟時代，數據已經成為具有基礎性和戰略性地位的新型生產要素，是實現數字經濟發展和數字化轉型的核心資源。2023年8月，財政部印發的《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（財會〔2023〕11號，以下簡稱《暫行規定》）明確，自2024年1月1日起對符合《企業會計準則》相關規定的企業數據資源確認為企業無形資產或存貨，并按照《企業會計準則》的相關規定和要求進行核算和編制財務報告。對數據資源的相關會計處理和信息披露進行了規范，這將有助于夯實數據要素相關業務的會計基礎，對促進數據資源交易和加快數商新業態發展發揮重要作用。
（一）最新數據資產入表概況
據“厚雪研究”統計顯示，2024年的一季報中目前共有23家上市公司披露了“數據資源”的數據，涉及總金額14.77億元，通過分析這23家上市公司的財報，主要信息或結論如下：
1、23家公司主營并非都是信息技術，也包括鋼鐵、汽車、港口、電力、塑料等眾多傳統領域；地域分布在10個省市，北京、山東和浙江數量列前三；
2、首批入表案例中，有13家上市公司將數據資源計入無形資產，有6家計入存貨，有6家計入開發支出；
3、23家上市公司缺少巨無霸企業，總市值均在500億元以內，并有14家市值不足100億元；
4、數據資源富集的電信運營商、銀行、大型數字科技公司等數據資源在一季度均暫未入表。
（二）案例一：卓創資訊
卓創資訊（301299）在一季報中對數據資產入表有更詳細的披露
關于新形成的數據資產，卓創資訊一季報做如下說明：
公司自2024年1月1日起執行《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，采用未來適用法，本規定施行前已經費用化計入損益的數據資源相關支出不再調整。
公司是國內領先的大宗商品信息服務企業，是專注于大宗商品市場數據監測、交易價格評估及行業數據分析的專業服務提供商。經過多年的發展，已建立完善了專業的數據庫，并積累了大量的數據資源，上述數據資源是公司形成資訊服務和數智服務的重要基礎。
經過多年的管理實踐，公司已建立了由數據管理制度、數據管理團隊和數據管理平臺組成的三角形架構的數據管理體系，有效保證了公司數據的安全合規、質量和價值提升，助力公司數據的產品化和商業化。
1、公司將數據資產作為無形資產核算，主要基于以下判斷：
（1）與公司數據資產有關的經濟利益的實現方式主要是資訊服務、數智服務相關產品的直接或間接調用，以及極少數情況下對部分數據資源的非排他性使用權的對外出售，是內部使用和對外交易但并不主要依賴對外直接出售取得經濟利益的雙重使用業務模式，即公司持有數據資產的主要目的并非直接對外出售，而是作為服務于資訊服務、數智服務相關產品的底層數據；
（2）公司生產的數據資產不具有實物形態。
2、公司數據資產的成本構成
分析師（生產人員）根據公司的信息標準化準則和信息規范進行數據生產，主要包括信息采集、數據分析整理、信息質檢入庫等步驟，是基于公司成熟的方法論開展工作，屬于開發階段，對生產過程中發生的符合資本化條件的成本予以資本化。
公司數據由分析師生產、入庫，其生產過程中消耗的資源主要是分析師的智力投入以及設備、水電等資源。即公司數據資產的成本構成主要是分析師為生產數據所發生的職工薪酬以及所必需的設備折舊、水電費等。
公司建設了分析師一體化平臺系統，記錄統計分析師的數據生產工時。根據分析師數據生產工時占其月度總工時的比重，對分析師發生的總成本進行拆分計入當月的數據資產成本。
3、攤銷年限及攤銷方法
公司的數據資產主要服務于資訊服務、數智服務相關產品，相關產品對數據的調用年限通常為1至5年，結合數據本身具有較強的時效性，因此公司選用年數總和法按5年對數據資產進行攤銷。
（三）案例二：安邦保險
安邦保險集團起源于2004年成立的安邦財產保險股份有限公司，此后通過一系列并購活動擴張至信托、銀行、保險、券商、基金等領域，資產規模跨越式增長。2018年2月，原保監會對安邦集團實施接管。2020年9月，安邦集團及其子公司安邦財險分別宣布解散并啟動清算，其大部分資產和業務由新成立的大家保險集團承接。
虛假增資、自我循環注資。安邦財險成立時注冊資本為5億元，發起股東共7家，上汽集團持股20%，其他6家股東分別為吳小暉控制的2家公司和陳小魯控制的4家公司。2005年首次增資到16.9億元，引進中石化為新股東，兩家國有企業股東共計持有股份40%。2006年第二次增資到37.9億元，上汽集團總計出資7.58億元仍持股20%。此后的增資上汽集團及中石化未再參與，截至2011年第五次增資到120億元，股東仍為前述8家，但兩家國企股東合計股份已被稀釋到9.1%。2012年原保監會推出償二代監管體系，對保險公司資本金提出明確要求，安邦在2014年連續兩次增資，分別將注冊資本增加至300億元和619億元。2014年的2次增資中安邦引進了31家法人新股東，表面上單家持股2%～3%，股權較為分散，但新股東們存在較多疑點，諸如股權結構復雜、成立時間不久、注冊地相同、關聯企業數量多且股權變更頻率高、注冊資金只有100萬卻對安邦投資數十億等。據《財新周刊》拆解[5]，安邦的37家非國企股東共涉及101家公司，這批企業在歷年股權變更中相互之間存在投資與被投資關系，而且與吳小暉等人歷史上控制過的公司有過股權關系，最末層控股公司注冊資金多在3000萬元以下，驗資完畢后資金可以被股東抽走，企業之間再相互投資，達到少量資金虛假增資創造出高資產公司。通過層疊上溯，最終追溯到86名有相關關系的個人股東，借由5.6億元的資金相互投資，實現對安邦98%股權、600多億元的注冊資金和近2萬億元資產的最終控制。此外，安邦還存在挪用保費自我循環注資，根據公訴機關對吳小暉的調查披露：2007年、2011年，吳小暉指使他人采用劃款不記賬的方式，分別將保費資金30億元、70億元劃轉至其實際控制的產業公司，其中大部分用于增資安邦財險（見圖1）。
資料來源：企業預警通
圖1 安邦虛假增資及自我注資模式拆解
實際控制成都農商行獲取金融資源。成都農商行于2010年正式開業，注冊資本為58.98億元。2010年12月該行通過增資擴股議案，以每股定價1.6元新增41.02億股，總計募集65.632億元，安邦斥資50億元獲得成都農商行35%的股權，成為其控股股東。據媒體報道，安邦控股后即更換成都農商行高層人員，行長、副行長、財務總監、董秘等高層均更換為安邦相關人員。對比收購前后雙方數據，2011年年底成都農商行及安邦財險總資產分別為1877億元、52億元，但2012年安邦財險資產規模迅速增長977%至908億元（見圖2）。安邦通過體系內控制的公司繼續買入成都農商行的股份，據評級報告披露安邦集團及關聯方合計持有成都農商行55.5%的股份，為成都農商行實際控制人。
資料來源：Wind
圖2 安邦集團與成都農商行資產對比（單位：億元，%）
安邦資產規模在短短5年內迅速擴大至超過2萬億，收購成都農商行一定程度上成為安邦裂變式發展的基礎。一是代銷保險產品推動保費迅速增長，安邦旗下的壽險類公司從2014年起在保費收入上實現驚人增長，安邦人壽資產規模從2013年的169億元增長至2015年的9216億元，主因安邦利用銀行通道銷售理財型萬能險產品，在資產端通過投資做大規模，在承保端通過高收益產品獲取大量現金流。據評級報告，安邦人壽2012—2014年的保費收入中，95%以上都來自銀保渠道，而原保監會所披露的2014年全行業通過銀保渠道獲得保費占比為39%，成都農商行成為代銷安邦保險產品的主要渠道。二是保費收入轉換為銀行存款，安邦集團將旗下各保險公司的保費收入存入成都農商行，從2014年開始每年存1500億左右，原本受到嚴格監管的保費收入，存入體系內控制的銀行之后，一定意義上成了可以自行支配、決定去向的自由資金，央行原行長周小川曾指出“安邦通過掌握的成都農商行等幾家金融機構，把其他的資金包括存款資金、信貸資金設法轉為資本金”。三是貸款及投資類關聯交易，與前述包商銀行的案例相似，成都農商行也存在通過非標投資等將資金投向安邦體系的現象，并且隨著安邦風險的暴露給銀行帶來了損失。據評級報告，截至2020年6月末，成都農商行投資資產中信托及資管計劃逾期金額130億元，其中90億元非保本資管計劃通過多層資管計劃最終投入原安邦保險集團實際控制個人控制實體，具體資金用途不明。
海外并購實現資金跨國流動。縱觀安邦的發展歷程，其在境內外開展了一系列大規模并購活動，安邦人壽2016年長期股權投資達到886億元，包括安邦財險、民生銀行、金地集團、新疆金風科技、金融街控股、邦銀金融租賃、北京首都開發股份等。在2014年10月至2016年3月，安邦斥資160億美元進行海外并購，如韓國東洋保險、比利時FIDEA保險等海外的保險機構，他們從而能夠通過保險產品的銷售吸收大量保險資金，然后利用這些資金的內部交易使資金出現跨國流動，一定程度上加大了監管難度，監管機構難以及時有效地對國內資本的海外業務及跨國經營的風險實施監督和管理。
從上述案例中可以看出，銀保機構違規關聯交易往往存在如下特點：隱蔽性強、識別難度高。安邦集團存在股權代持以及隱蔽交叉持股的現象，表面上股權比例、關聯交易都處于監管要求的合規范圍內，但背后都存在上百家關聯公司，通過相關人員代持不同公司股份并使這些被控制公司相互間交叉持股，形成平行狀環形交叉、循環交叉、網狀股權結構，以達到實際控制金融機構、套取貸款及投資資金、進行資本運作與利益輸送等目的。這類處心積慮構造的復雜網狀結構使得關聯關系不明顯，關聯交易非關聯化，逃避監管約束，外部人員難以通過公開資料進行分析，具有很強的隱蔽性。涉及領域廣、監管協同要求高。違規關聯交易的主體若為金融集團，其業務領域往往橫跨銀行、保險、證券、信托、基金等各類金融服務，以及地產、基建投資等非金融業務，各業務板塊的業務風險不同，在現有技術下難以量化，業務的多元化和多層次經營使得風險對沖的計算和總結更加復雜，風險的有效計量與管控面臨較大挑戰，而如安邦龐大的海外資產也對國際監管提出了更高的要求。占款金額高、社會危害大。安邦保險集團利用關聯關系虛假增資、利用內部資金自我注資將注冊資金不斷推高至619億元，風險暴露后通過原保監會的接管，保險保障基金增資608.04億元才彌補了實際注冊資本金不足的窟窿。
對于銀保機構關聯交易，我國逐步建立起了相應的監管框架，對控制風險、化解隱患起到了積極作用，但仍面臨較大的現實挑戰和完善空間。從國際經驗來看，美國在金融混業經營與集團化發展的趨勢下探索出的現有監管框架可歸納為傘形監管模式，美聯儲為主體負責人，主要負責對金融控股公司整體的資本充足性、風控措施有效性等方面進行監管評估，下分設銀行類、證券類、保險類三個業務監管條線。各監管機構之間相互配合、共享信息，對于關聯交易的規定集中于《聯邦儲備法》《金融服務現代化法》等法律中，其中對于關聯方、關聯交易、相關比例限額與禁止性規定都做出了詳細而嚴格的要求，如“當銀行與第三方交易時，如果交易的資金是轉移到關聯公司或者是關聯公司收益的，那么交易等同于與關聯方的交易”“銀行和所有關聯公司之間的可交易額不得超過資本金的20%”等，同時在擔保物和關聯交易數額比例等具體問題上給予監管機關較大的自由裁量權。而隨著數據資產入表在金融領域的領域，監管者將可以通過會計賬冊審查等方式，進一步識別不同的關聯交易，繼續貫徹穿透監管、實質大于形式的整體原則，在制度框架與標準設計上加強監管協同，對市場行為進行緊密跟蹤和研究，在技術上多維度利用金融科技、大數據等手段進行識別和計量，不斷提高關聯交易信息透明度，在風險暴露領域加強對違規股東的追責與懲戒，以監管約束之準繩，培育合規經營之氛圍，促金融業創新發展之繁榮。
九、數據資產入表的涉稅探析——會計準則處理
隨著數據資源的“入表”，與之相關的涉稅事宜將不可避免地引起業界關注。在我國的財稅理論和實踐領域，財務會計準則對于企業所得稅、增值稅等稅務事項的處理往往有著重要的參考意義，因此會計處理暫行規定的出臺將對數據資源相關稅收政策的探索與完善起到一定的“倒逼”作用。而數據要素作為一項有別于傳統經濟形態下的資源，其持有、加工、經營、交易等應用場景也為稅務征管帶來新的挑戰。與此同時，在涉及數據資源的跨境交易、價值計量等方面，由于數據資源特性和具體稅收規則缺失的影響，也極易產生新的涉稅爭議。上述這些問題都有待進一步研究和解決。
以下將基于《企業數據資源相關會計處理暫行規定》并參考現行有效的中國稅收法律法規，針對中國企業涉及數據資源的若干簡化后的典型場景，初步探討企業作為納稅人可能涉及的企業所得稅及增值稅問題：
（一）企業購入數據資源
根據會計處理暫行規定，企業購入符合條件的數據資源可以作為無形資產或存貨入表處理。企業所得稅法對于無形資產和存貨的定義與企業會計準則基本一致，因此上述數據資源也可以被界定為企業所得稅意義上的無形資產或存貨。
在這一環節，企業面臨的一項主要涉稅問題可能是如何確定購入數據資源的計稅基礎。一般情況下，企業購入資產的計稅基礎按其所實際支付的交易對價確定，因為該交易對價通常會客觀反映購入資產的市場公允價值。但值得注意的是，如果數據資源交易發生于關聯方之間，那么企業對該交易價格是否符合獨立交易原則負有舉證責任，稅務機關認定該交易價格不符合獨立交易原則的，則通常有權對交易價格實施特別納稅調整。數據資源在關聯方之間的分享和傳輸在實踐中并不鮮見，甚至可能成為一種隱性的關聯交易形式。會計“入表”在推動數據資源經濟價值“顯性化”的同時，也可能會使征納雙方更加關注關聯方之間的數據資源交易。另一方面，鑒于數據具有時效性、可復制、價值易變等特征，數據資源的估值難度可能較大。據第三方數據統計，現階段我國通過數據交易所進行場內數據交易的占比還很低。因此，大部分的數據資源交易可能并不容易找到可信賴的交易市場價格作為定價參考。在這種情況下，對于關聯方之間發生的數據資源轉讓，企業有必要審慎確定交易價格，可以考慮在結合交易商業目的的基礎上，妥善留存相關資料（例如第三方評估公司的估值報告等），以充分論證定價的合理性，應對稅務機關可能的定價質疑，避免特別納稅調整。
（二）企業持有數據資源
與企業持有常規的存貨、無形資產類似，企業所得稅上以歷史成本確認數據資源類資產的計稅基礎，持有期間一般不得調整。因此，若企業以存貨或無形資產的形式核算所持有的各類數據資源，那么會計確認的存貨跌價損失或無形資產減值損失不得在稅前扣除，相關稅務和會計的差異，企業需予以關注。
對于會計核算確認為無形資產并允許攤銷的數據資源，稅務攤銷可能是其面臨的另一則稅務問題。如果作為無形資產核算的數據資源沒有法律規定或者合同約定的使用年限，企業所得稅可能需要按最低10年期限攤銷。不少數據資源很可能因為數據本身的保密條件、新數據的快速迭代或者相關技術的更新換代等外部因素導致其經濟壽命較短，如果一律按10年作為數據資源的最低稅法攤銷年限，可能使稅法攤銷期限與企業的受益期間存在較大背離。因此，我們期待未來相關部門能夠考慮數據資源的經濟特性，類比現行稅法規定中關于固定資產、無形資產加速折舊攤銷的優惠政策（例如，企業外購的軟件以固定資產或無形資產核算的，折舊或攤銷年限最短可縮短為2年等等），給予數據資源類無形資產更合理的稅法攤銷待遇或一次性費用化的優惠，從而鼓勵企業積極配置和充分利用數據要素實現更大的價值轉化。
（三）企業處置、銷售數據資源或報廢資產
受到權利限制、更新頻率、時效性、技術迭代、同類競品等因素的影響，數據資源可能會出現較短時間內經濟價值的迅速貶損，并因此予以報廢。理論上而言，此類資產損失應該可以獲得稅前扣除。但從實踐來看，非實物資產的損失舉證歷來是稅收征管的實操難點。尤其對于數據資源這一類新型資產的損失，成文的規范指引和各地實踐經驗都還比較匱乏。因此，我們預計數據資源“入表”之后，其報廢損失的認定和扣除可能會成為需要征納雙方共同探索以建立規則的領域之一。從企業端而言，在遵循會計處理暫行規定披露數據資源相關權利的失效情況及失效事由、對企業的影響及風險分析等信息以外，還需要從提升稅務合規管理的角度，思考如何在內部稅務管理中制備、留存數據資源資產報廢的內部檔案，必要時可以考慮通過第三方鑒定機構取得確定資產失效導致資產無使用價值或轉讓價值的客觀證據。
某些情形下，企業還會根據自身的業務模式，選擇出售以存貨形式核算的數據資源、處置以無形資產核算的數據資源或者出售未確認為資產的數據資源。除企業所得稅以外，銷售或處置行為對應的增值稅影響對于這一環節的交易雙方都至關重要。現行增值稅法規對于出售數據資源的增值稅稅目歸屬尚未作出明確的規定，是按照“信息技術服務”，還是“銷售無形資產”，抑或強調數據資源的商品屬性按照貨物項目進行增值稅處理，以及被出售的數據資源是否“入表”是否會影響其增值稅稅目判斷等，都可能會出現一定的爭議。事實上，銷售或處置數據資源的應用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現，而是與其他增值稅應稅行為要素共同構成復雜的交易模式。例如，企業可能在授權另一方使用某項軟件的同時，授權對方使用內嵌于軟件的數據信息等。此類交易是否會構成混合交易，如果構成混合交易應如何進行增值稅處理、能否一并享受軟件產品增值稅優惠等等，仍有待未來財稅部門予以澄清。
十、涉稅問題研究
伴隨數據資源入表，相關稅法議題再次成為學術界和實務界關注的焦點。在理論上，對于數據資源是否課稅以及如何課稅，一直是爭論的焦點。有學者認為，不宜對數據資產或其交易開征新的稅種，應通過拓展現行無形資產的概念將數據資產納入其中，據此形成數據資產特殊課稅規則。大多數學者認為既有稅收法律制度已不適用，提出了數字服務稅、數據資源稅、數字資產稅、數字使用稅等不同主張。具體至某類數據稅，不同論者在主體、客體、歸屬、稅率等構成要素上亦是見仁見智。
在實踐中，稅法通常依據財務會計對納稅人在一定時期所獲得凈收入進行測定，據此課征一定量的稅款，財務會計準則對于企業所得稅、增值稅等稅務事項具有重要的參考意義。盡管《暫行規定》所構建的規范是現行企業會計準則體系下具體內容的細化，但是數據資源相較于現行無形資產、存貨而言仍具有一定的特殊性。推動企業進行數據資源的會計確認、計量與報告，勢必加快數據資源相關稅收政策的探索步伐。數據要素作為一項有別于傳統經濟形態下的資源，其持有、加工、經營、交易等應用場景所塑造的經濟新業態新模式，正在沖擊現行稅收征管的法律體系與制度框架。《意見》明確提出要根據數據來源和數據生成特征，分別界定數據生產、流通、使用過程中各參與方享有的合法權利，實行數據資源持有權、數據加工使用權、數據產品經營權“三權分置”。倘若全面實行“三權分置”，那么同一項數據資源可能存在多項財產權利，并通過不同的應用場景衍生出不同的權屬交易及其主體。這不僅為數據資源的確權帶來難度，也一定程度上為稅收征管中明確征稅的主體、客體以及適用稅種和稅率等增加了復雜性。與此同時，在涉及數據資源的跨境交易、價值計量等方面，由于數據資源特性和具體稅收規則缺失的影響，也極易產生新的涉稅爭議。這些問題都有待進一步研究和解決。
（一）數據資源初始計量的稅收征管挑戰
第一，精準識別數據資源類型存在難度。《暫行規定》明確入表的數據資源包括兩類，一類是可以確定為無形資產或者存貨的數據資源，另一類是滿足“企業合法擁有或控制”“預期會給企業帶來經濟利益”但是不滿足“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業”或“成本或者價值能夠可靠計量”的數據資源。根據“企業使用的數據資源”“日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源”等不同業務模式，《暫行規定》規定了確定為無形資產或存貨的數據資源的會計處理規則。《中華人民共和國企業所得稅法》對于無形資產和存貨的定義與企業會計準則基本一致。然而作為一種非傳統的資產，數據資源的生命周期涉及生產、管理、存儲、保存、使用及失效等多環節，法律權屬包括所有權、持有權、使用權、經營權等多元且復雜的內容，這給稅務機關精準識別數據資源類型增加了難度。比如：如何界定數據資源是無形資產還是存貨？如何確認數據資源屬于哪一種用途，若數據資源在開始處理時未明確用途、有多種用途或在處理過程中用途發生轉換的，如何處理？如何實現法律上的數據權益與《暫行規定》所要求的“擁有或控制”的準確對應？在可能性判斷標準較為模糊的情況下，如何核實與數據資源有關經濟利益的流入及其可能性？
第二，公允評估數據資源價值面臨挑戰。《暫行規定》區分了企業“外購”“內部數據資源研究開發”和“數據加工”三種形式的數據資源，要求按照無形資產或者存貨準則如實反映其成本構成及金額。其中，企業內部數據資源研究開發項目相關支出的會計處理，遵循無形資產準則中有關企業內部研究開發的相關規定。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十六條和第七十二條，上述數據資源的計稅基礎依次是購買價款、相關稅費、直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，公允價值和支付的相關稅費。然而，在稅務上實現數據資源成本或價值的可靠計量存在困難。一是由于數據資源具有時效性、可復制性、價值易變性等特征，傳統資產價值評估方法存在一定的適用局限，對數據資源價值的公允評估存在一定難度。二是《暫行規定》在細化直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出的基礎上，還增加列示了數據權屬鑒證、質量評估、登記結算、安全管理等費用作為外購數據無形資產或存貨的成本，對此是否認可還有待稅法加以研判。三是稅務機關面臨界定內部數據資源研發項目支出屬于在研究階段還是開發階段的支出，以及開發階段相關支出是否能滿足資本化條件等難題。
（二）數據資源后續計量的稅收征管挑戰
第一，數據資源攤銷周期界定難。根據《暫行規定》及相關規定，對于使用壽命有限的數據資源無形資產，在使用壽命內進行攤銷；對于使用壽命不確定的數據資源無形資產，不需要進行攤銷。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十二條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十七條，不論是確定或不確定壽命的數據資源都需要攤銷，除有關法律規定或者合同約定了使用年限外，一般不得低于10年。但數據資源迭代更新的快速性，可能使其無法達到稅法要求的攤銷年限。如果確認為無形資產的數據資源沒有法律規定或者合同約定的使用年限，那么一律都需要按照10年期限攤銷。這顯然不符合數據資源的價值周期，也會導致攤銷期限與受益期間的背離。
第二，數據資源攤銷方法確定難。根據無形資產準則，確認為無形資產的數據資源，攤銷方法應反映與其有關的經濟利益的預期實現方式，包括直線法、產量法等；無法可靠確定預期實現方式的數據資源，應采用直線法攤銷。然而數據資源的價值可能受到技術變化、市場變化、法律調整等多種因素的影響，界定何為可靠確定的預期實現方式面臨較大困難。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十七條，確定為無形資產的數據資源按照直線法攤銷，忽略了財務會計與稅務會計存在的差異。稅務機關需要思考在既重視不同類型數據資源價值特點又注意稅會處理差異性的情況下，如何合理確定數據資源無形資產的攤銷方法。
第三，數據資源損益處理的差異。《暫行規定》明確，確定為無形資產或存貨的數據資源，如若發生減值跡象，則按照相應會計準則計提減值準備或跌價準備。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條，前述數據資源均應按照歷史成本確認計稅依據，持有期間一般不得調整。如果企業以存貨或無形資產的形式核算所持有的各類數據資源，那么會計確認的存貨跌價損失或無形資產減值損失不得在稅前扣除。一般無形資產與存貨適用相同規則的稅會差異，可能會在一定程度上與范圍上限制數據價值的釋放。數據資源后續的跌價準備和減值損失是否納入“國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益”的范圍，需財稅部門予以關注。
本文撰寫鄔函憬、燕然然亦有貢獻
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滬公網安備 31010402007129號
